Содержание
Как исчисляется срок, установленный в налоговом законодательстве «до конкретной даты» без указания «включительно»? Свою позицию по этому вопросу Минфин России изложил в письме от 30.04.2019 № 03-02-08/32422.
Правила для исчисления сроков
Порядок исчисления сроков в налоговом законодательстве регулируется положениями ст. 6.1 НК РФ. В ней сказано, что сроки, в частности, могут определяться периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями (п. 1 ст. 6.1 НК РФ). Когда срок определен днями, он исчисляется в рабочих днях, если прямо не предусмотрено исчисление срока в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). При попадании последнего дня срока на выходной или нерабочий праздничный день окончание срока переносится на ближайший следующий рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Никаких иных положений в части исчисления сроков, установленных в днях, данная статья не содержит.
На практике во многих случаях срок указывается как «не позднее такой-то даты». В такой ситуации никаких неясностей не возникает. Так, срок для уплаты НДС установлен не позднее 25 числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Очевидно, что 25 число является последним днем уплаты налога.
Но в некоторых актах регионального и местного налогового законодательства сроки установлены «до такой-то даты». Например, согласно п. 4 ст. 2 Областного закона Ленинградской области от 25.11.2003 № 98-оз «О налоге на имущество организаций» налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается налогоплательщиками до 10 апреля года, следующего за отчетным. При таком указании срока уплаты налога возникает вопрос: какая дата является последним днем уплаты налога — 9 или 10 апреля?
Как решают вопрос суды
В Определении от 04.07.2002 № 185-О Конституционный суд РФ рассмотрел ситуацию, когда в региональном законе об уплате налога на пользователей автодорог до внесения в него изменений срок уплаты налога был установлен «ежемесячно до 15 числа за прошедший месяц», а после внесения изменений «ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным месяцем». Он указал, что в связи с внесением поправок обязанность относительно сроков уплаты налога по своей сути не претерпела изменения. То есть Конституционный суд признал формулировки «ежемесячно до 15 числа за прошедший месяц» и «ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным месяцем» равнозначными.
С учетом этой правовой позиции Конституционного суда было принято Определение Верховного суда РФ от 16.10.2018 № 304-КГ18-7786. В этом деле речь шла об уплате земельного налога. Местным нормативным актом установлено, что земельный налог уплачивается за I квартал до 30 апреля налогового периода. Компания полагала, что последним днем уплаты налога является 30 апреля. А поскольку это был выходной день, она заплатила налог в ближайший следующий рабочий день — 4 мая. Однако инспекция сочла, что налог должен был быть уплачен не позднее 29 апреля. В результате компании были доначислены пени и она обратилась в суд.
Суд первой инстанции поддержал компанию, а апелляционный и кассационный суды встали на сторону налоговиков. Судебная коллегия Верховного суда РФ указала, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. А поскольку более поздняя уплата налога для налогоплательщика обычно является предпочтительной, Верховный суд пришел к выводу, что в качестве предельного срока исполнения обязанности по уплате земельного налога за I квартал следует считать 30 апреля налогового периода.
Нужно руководствоваться судебной практикой
В комментируемом письме финансисты констатировали, что Налоговый кодекс не содержит положений о том, что при установлении срока «до конкретной даты» без указания «включительно» действие, для совершения которого установлен этот срок, к названной дате должно быть совершено. То есть что определенная дата, до наступления которой должно быть совершено действие, в установленный срок не входит. Финансисты также привели пример с п. 8 ст. 6.1 НК РФ. Согласно этой норме действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Они указали, что в этом случае формулировки «до 24 часов последнего дня срока» и «до 24 часов (включительно) последнего дня срока» являются равнозначными.
Учитывая правовые позиции Конституционного суда и Верховного суда, о которых мы рассказали выше, Минфин России пришел к выводу, что до внесения в Кодекс изменений, согласно которым срок, установленный до определенной даты, оканчивается в день, непосредственно предшествующий этой дате, если не установлено окончание срока до определенной даты (включительно), рекомендуется руководствоваться сложившейся судебной практикой.
Статья 11 1 . Порядок исчисления сроков, установленных Российской Федерации о выборах и референдумах
1. Если какое-либо действие может (должно) осуществляться со дня наступления какого-либо события, то первым днем, в который это действие может (должно) быть осуществлено, является календарная дата наступления соответствующего события, но не ранее времени наступления этого события.
2. Если какое-либо действие может (должно) осуществляться не позднее чем за определенное количество дней или за определенное количество дней до дня наступления какого-либо события, то соответственно последним днем или днем, когда данное действие может (должно) быть осуществлено, является день, после которого остается указанное в настоящем Федеральном законе количество дней до дня наступления соответствующего события.
3. Если какое-либо действие может (должно) осуществляться не ранее чем за определенное количество дней до дня наступления какого-либо события, то первым днем, когда данное действие может (должно) быть осуществлено, является день, после которого остается указанное в настоящем Федеральном законе количество дней до дня наступления соответствующего события.
4. Если какое-либо действие может (должно) осуществляться не позднее чем через определенное количество дней после дня наступления какого-либо события, то данное действие может (должно) быть осуществлено в течение указанного в настоящем Федеральном законе количества дней. При этом первым днем считается день, следующий после календарной даты наступления этого события, а последним – день, следующий за днем, в который истекает указанное количество дней.
В регулировании вопросов, касающихся подготовки и проведения выборов и референдумов, важную роль играет срок как один из юридических фактов, с которым законодательство Российской Федерации о выборах и референдумах связывает возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей участников избирательного и референдумного процессов. Порядок исчисления указанных сроков, во многом заимствованный из гражданского законодательства, впервые был закреплен в Федеральном конституционном законе от 28 июня 2004 года № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» 1 и фактически в неизменном виде воспроизведен в комментируемом Федеральном законе.
___________
1 СЗ РФ. 2004. № 27. Ст. 2710.
Сроки, устанавливаемые законодательством о выборах и референдумах, имеют нормативный характер и не могут быть изменены по усмотрению участников избирательного или референдумного процессов. Этими сроками определяются, как правило, периоды времени, в которые совершаются те или иные избирательные или референдумные действия, а также действия, осуществляемые вне рамок избирательной кампании, кампании референдума, но непосредственно связанные с выборами и референдумами. Указанные сроки могут устанавливаться в виде максимального и (или) минимального предела и исчисляться в годах, месяцах, днях и часах. Так, в комментируемом Федеральном законе в годах исчисляется предельный срок, на который избираются органы государственной власти, органы местного самоуправления, депутаты указанных органов, и срок их полномочий, составляющий не свыше пяти лет (пункт 1 статьи 8); минимальный срок, по истечении которого допускается внесение изменений в нормативный правовой акт, принятый на референдуме субъекта Российской Федерации или местном референдуме – не ранее чем через пять лет со дня принятия акта, если в самом акте не установлен порядок внесения в него изменений (пункт 6 статьи 73); срок подачи жалобы после официального опубликования результатов выборов, референдума на имевшее место в период избирательной кампании, кампании референдума нарушение избирательных прав граждан или их права на участие в референдуме – в течение одного года со дня официального опубликования результатов выборов, референдума (пункт 3 статьи 78).
Месяцами в комментируемом Федеральном законе исчисляется, например, срок проведения досрочных выборов в органы государственной власти субъекта Российской Федерации и органы местного самоуправления – не позднее чем через шесть месяцев со дня досрочного прекращения полномочий соответствующего органа (пункт 4 статьи 10), срок официального опубликования результатов выборов и референдума – не позднее чем через один месяц со дня голосования (пункт 3 статьи 72), а также некоторые другие сроки.
Временные периоды, определяющие рамки избирательной кампании и кампании референдума, этапы выборов и референдума, а также сроки совершения избирательных и референдумных действий, исчисляются в днях. К примеру, в соответствии с комментируемым Федеральным законом избирательная кампания начинается со дня официального опубликования (публикации) решения о назначении выборов и завершается в день представления избирательной комиссией, организующей выборы, отчета о расходовании средств соответствующего бюджета на подготовку и проведение выборов (подпункт 20 статьи 2); решение о назначении выборов в федеральный орган государственной власти принимается не ранее чем за 110 дней и не позднее, чем за 90 дней до дня голосования (пункт 7 статьи 10); период, включающий в себя выдвижение кандидатов, списков кандидатов, а также сбор подписей избирателей или иные формы поддержки их выдвижения, на федеральных выборах не может быть менее 40 дней, а на региональных и местных выборах – соответственно не менее 30 дней и 20 дней (пункт 9 статьи 33); кандидат, выдвинутый в составе списка кандидатов, может быть исключен из этого списка не позднее чем за 15 дней до дня голосования (пункт 32 статьи 38).
В часах исчисляется срок, в течение которого осуществляется проверка сообщенных избирателем (участником референдума) сведений об ошибках и неточностях в списке избирателей, участников референдума (пункт 16 статьи 17 комментируемого Федерального закона).
В ряде случаев комментируемый Федеральный закон содержит указание на немедленное исполнение обязанности, например, незамедлительное информирование правоохранительными органами избирательной комиссии, комиссии референдума о фактах противоправной агитационной деятельности (пункт 9 статьи 56), незамедлительное направление первого экземпляра протокола участковой избирательной комиссии об итогах голосования в вышестоящую избирательную комиссию (пункт 30 статьи 68).
Некоторые сроки в законодательстве Российской Федерации о выборах и референдумах определяются календарной датой, например, дата проведения выборов или референдума, либо днем, в который должны быть совершены те или иные избирательные действия. Так, комментируемым Федеральным законом, предусматривается, что выборы в органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления проводятся во второе воскресенье марта или второе воскресенье октября года, в котором истекают полномочия указанных органов (пункт 4 статьи 10, статья 81 1 ).
Порядок исчисления сроков, предусматриваемый комментируемой статьи 11 1 , связывается с наступлением какого-либо события. Таким событием может быть голосование на выборах или референдуме, официальное опубликование (публикация) решения о назначении выборов или референдума, регистрация инициативной группы по проведению референдума или иное событие.
1. В комментируемом пункте речь идет о начальном моменте срока, исчисляемого со дня наступления соответствующего события. Этим моментом является календарная дата и время наступления данного события. Например, срок полномочий действующей на постоянной основе избирательной комиссии, комиссии референдума нового состава исчисляется со дня ее первого заседания, но не ранее времени начала заседания (пункт 3 статьи 28 комментируемого Федерального закона). Агитационный период начинается со дня выдвижения кандидата, списка кандидатов, регистрации инициативной группы по проведению референдума, но не ранее времени поступления в соответствующую избирательную комиссию уведомления о выдвижении кандидата, принятия уполномоченным органом избирательного объединения решения о выдвижении списка кандидатов, принятия законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации или представительным органом муниципального образования решения о регистрации инициативной группы по проведению референдума (подпункт 10 статьи 2, пункты 1 и 2 статьи 33, пункт 8 статьи 36 и пункт 1 статьи 49 комментируемого Федерального закона).
2. В комментируемом пункте определяется день окончания срока, истекающего не позднее, чем за определенное количество дней или за определенное количество дней до дня наступления соответствующего события. В исчисление этого срока не включается количество дней до наступления этого события, указанное в комментируемом Федеральном законе. Так, последним днем срока представления участковой комиссией списка избирателей (участников референдума) для ознакомления избирателей (участников референдума) и его дополнительного уточнения, истекающего за 20 дней до дня голосования (пункт 15 статьи 21 комментируемого Федерального закона), является день, после которого остается 20 дней до дня голосования. К примеру, на выборах депутатов Государственной Думы четвертого созыва, назначенных на 7 декабря 2003 года, список избирателей необходимо было представить 16 ноября 2003 года. В качестве другого примера можно привести срок, отведенный для переноса на более поздний срок голосования на референдуме субъекта Российской Федерации, местном референдуме и истекающий не позднее чем за 25 дней до назначенного дня голосования (пункт 7 статьи 15 комментируемого Федерального закона). В этом случае последним днем принятия уполномоченным органом решения о переносе голосования является день, после которого остается 25 дней до назначенного первоначально дня голосования.
3. В комментируемом пункте определяется день начала исчисления срока, наступающего не ранее чем за определенное количество дней до дня наступления соответствующего события. Исчисление этого срока начинается со дня, после которого остается указанное в комментируемом Федеральном законе количество дней до дня наступления этого события. Например, досрочное голосование на избирательных участках, участках референдума, образованных в труднодоступных или отдаленных местностях, на судах, находящихся в день голосования в плавании, и на полярных станциях, может проводиться не ранее чем за 15 дней до дня голосования (пункт 10 статьи 65 комментируемого Федерального закона). В соответствии с порядком исчисления такого срока первым днем проведения досрочного голосования является день, после которого остается 15 дней до дня голосования. Так, на выборах депутатов Государственной Думы четвертого созыва первым днем проведения досрочного голосования являлось 21 ноября 2003 года.
4. В комментируемом пункте определяется порядок исчисления срока, истекающего не позднее чем через определенное количество дней после дня наступления соответствующего события. Исчисление этого срока начинается в день, следующий после календарной даты наступления этого события, и заканчивается в день, следующий за днем, в который истекает указанное количество дней. Например, результаты выборов Президента Российской Федерации определяются ЦИК России не позднее чем через десять дней после дня голосования (пункт 1 статьи 76 Федерального закона «О выборах Президента Российской Федерации» 1 ). Исчисление этого срока начинается со дня, следующего за днем голосования на выборах Президента Российской Федерации, и заканчивается в день, следующий после истечения десяти дней. На выборах Президента Российской Федерации, проходивших 14 марта 2004 года, для определения результатов выборов отводился период, начинавшийся с 15 марта и заканчивавшийся 25 марта 2004 года. Результаты указанных выборов были определены 23 марта 2004 года 2 .
_________
1 СЗ РФ. 2003. № 2. Ст. 171.
2 См.: постановление Центральной избирательной комиссии Российской Федерации от 23 марта 2004 года № 99/799-4 «О результатах выборов Президента Российской Федерации» // Вестник Центральной избирательной комиссии Российской Федерации. 2004. № 7.
В налоговых правоотношениях сроки часто играют если не главную, то немаловажную роль. Не вызывают вопросов сроки, которые определены достаточно четко – названа крайняя дата для выполнения налогоплательщиком каких-либо обязанностей или действий (например, по уплате налога, подаче налоговой отчетности).
Ситуация осложняется, если срок определен истечением некоего периода времени, то есть когда он зависит от действий участников налоговых правоотношений или событий, связанных с их участием. При установлении таких сроков законодателем, как правило, используются отсылочные формулировки, например, «не позднее N дней, считая со дня…», «не позднее N дней со дня возникновения…».
Впрочем, вызывают вопросы и более простые формулировки. Например, каким будет крайний срок, определенный фразой «в срок не позднее…» или «в срок до…»?
Общие принципы исчисления сроков
Практически в каждом разделе Налогового кодекса определены различные сроки, в частности:
- для уплаты налогов и сборов;
- для взыскания налогов и сборов, штрафов и пени;
- для представления налоговой отчетности;
- для представления заявлений и уведомлений;
- для проведения налоговых проверок и мероприятий налогового контроля;
- на представление возражений по актам контрольных мероприятий;
- на обжалование решений по результатам проверок и контрольных мероприятий.
Общие принципы исчисления сроков в налоговых правоотношениях закреплены в ст. 6.1 НК РФ. В ней определены три вида сроков (п. 1). Приведем несколько примеров (см. таблицу).
Как определяется срок
Примеры
Исчисление срока
Согласно ст. 16 Федерального закона от 27.11.2018 № 422‑ФЗ (о налоге на самозанятых) настоящий закон вступает в силу с 1 января 2019 года , но не ранее чем по истечении месяца со дня его официального опубликования. Другой пример: по общему правилу «упрощенцам» нужно подать декларацию по УСНО не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом ( п. 1 ст. 346.23 НК РФ ).
Это указания на конкретные календарные даты
По общему правилу течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало ( п. 2 ст. 6.1 НК РФ )*
Указание на событие или действие
Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 03.07.2018 № 192‑ФЗ (поправки в сфере применения ККТ) настоящий закон (за исключением ряда положений) вступает в силу со дня его официального опубликования . Другой пример: если дополнение к акту налоговой проверки направляется проверяемому лицу по почте заказным письмом, то в силу п. 6.1 ст. 101 НК РФ оно считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.
Это указания на событие , которое должно неизбежно наступить
Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 23.04.2018 № 87‑ФЗ (внесшего поправки в отдельные законодательные акты) настоящий закон вступает в силу по истечении сорока пяти дней после дня его официального опубликования (за исключением положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу). Другой пример: требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования , если более продолжительный период для уплаты налога не указан в этом требовании ( абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ ).
Это указания на периоды времени
Срок, определенный периодом времени, исчисляется днями, месяцами, кварталами или годами ( п. 3 – 6 ст. 6.1 НК РФ )**
* Иногда отсчет должен вестись в обратном порядке. К примеру, в п. 3 ст. 187.1 НК РФ говорится об обязанности плательщика акцизов подать в налоговый орган уведомление о максимальных розничных ценах не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут нанесены указанные в уведомлении максимальные розничные цены.
* Срок, исчисляемый годами (период, состоящий из 12 следующих подряд месяцев), истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока, кварталами – в последний день последнего месяца срока, месяцами – в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.
Самими сложными для исчисления являются, пожалуй, сроки, определенные периодом времени, поскольку в этом случае налогоплательщику необходимо определить две даты – дату начала периода и дату его окончания.
Первая дата в общем случае определяется по правилу из п. 2 ст. 6.1 НК РФ.
При определении последнего дня и часа срока нужно учесть следующее. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24.00 последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24.00 последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).
Поясним: под организацией связи следует понимать юридическое лицо или индивидуального предпринимателя (являются операторами связи), оказывающих услуги связи на основании соответствующей лицензии (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 14 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 № 126‑ФЗ «О связи»). Услуга связи, в свою очередь, – это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке в том числе почтовых отправлений (п. 12, 32 ст. 2 Закона № 126‑ФЗ). Данная деятельность является лицензируемой (ст. 29 Закона № 126‑ФЗ). Значит, если документы либо денежные средства были сданы юридическому лицу или ИП, оказывающим услуги на основании соответствующей лицензии до 24.00 последнего дня срока, то срок не будет считаться пропущенным.
И, конечно, не нужно забывать о правиле переноса последнего дня срока (если тот приходится на выходной или праздничный день), установленном п. 7 ст. 6.1 НК РФ.
Далее от общих правил перейдем к анализу конкретных ситуаций, связанных с исчислением сроков.
Сроки, установленные как «не позднее» или «до» определенной даты
Пунктом 7 ст. 346.21 НК РФ (к примеру) установлено, что авансовые платежи по «упрощенному» налогу вносятся не позднее 25‑го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В данном случае 25‑е (или другой последующий день – если эта дата выпадает на выходной или праздничный день) является крайним днем для выполнения «упрощенцем» обозначенной обязанности. Аналогичное словосочетание («не позднее») содержится и в ст. 346.23 НК РФ, определяющей сроки представления декларации по УСНО в различных случаях.
Исчислить (установить) крайний срок в таких ситуациях предельно просто. Сложностей здесь возникать не должно.
Несколько сложнее, если срок установлен как «до» определенной даты. К примеру, п. 2 ст. 346.14 НК РФ обязывает «упрощенца» уведомить налоговый орган о смене объекта налогообложения в 2019 году до 31 декабря 2018 года.
Буквальное толкование этой нормы предполагает, что уведомление о смене объекта налогообложения должно быть подано до указанной даты, соответственно подача уведомления именно 31‑го числа свидетельствует о пропуске «упрощенцем» установленного срока.
Однако и чиновники, и суды в подобных случаях, как правило, делают послабления для налогоплательщиков, считая, что срок «до» – значит «включая».
К примеру, ФНС в Письме от 21.11.2018 № БС-4-21/22573@ в отношении п. 7 ст. 407 НК РФ (где сказано об обязанности физического лица подать в срок до 1 ноября уведомление о выбранных объектах, в отношении которых он воспользуется льготой по налогу на имущество физических лиц) указала, что последним днем подачи такого уведомления является именно 1 ноября. В обоснование данного вывода авторы письма сослались на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые противоречия должны толковаться в пользу налогоплательщика.
В Определении ВС РФ от 16.10.2018 № 304‑КГ18-7786 по делу № А45-14844/2017 рассматривался спор о крайнем сроке для уплаты земельного налога.
Напомним: порядок и сроки уплаты земельного налога и авансовых платежей по нему устанавливаются нормативными актами муниципальных образований. Причем эти сроки не могут быть установлены ранее срока, определенного для представления декларации по налогу, – 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 397, п. 3 ст. 398 НК РФ).
В связи с этим в 2016 году нормативным актом города Новосибирска были установлены сроки для уплаты земельного налога и авансовых платежей по нему с формулировкой «до», например, за первый квартал – до 30 апреля налогового периода.
По факту первый авансовый платеж по сроку до 30 апреля 2016 года был осуществлен двумя платежами – 4 мая (поскольку 30 апреля и 1 – 3 мая являлись выходными днями) и 1 августа. Налоговики сочли, что компания допустила просрочку платежа, и начислили ей пени с 30 апреля. Однако компания, считая, что последним днем уплаты является именно 30 апреля, обратилась в суд.
Окружной и апелляционный суд пришли к выводу, что при формулировке срока «до определенной даты» действие, для совершения которого установлен этот срок, к названной дате должно быть уже совершено. Поэтому сама дата, до наступления которой должно быть совершено действие, в такой срок не входит.
Между тем Судебная коллегия ВС РФ, согласившись с решением первой инстанции, указала, что формулировка срока «до 30 апреля» не позволяет достоверно и без неустранимых сомнений определить, является ли предельным сроком для исполнения данной обязанности 29 либо 30 апреля.
С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ более поздняя уплата налога для налогоплательщика обычно предпочтительнее. Поэтому предельным сроком исполнения обязанности по внесению авансового платежа за первый квартал надо считать именно 30 апреля.
Высшие арбитры также подчеркнули, что указанный подход подтверждается правовой позицией, изложенной в Определении КС РФ от 04.07.2002 № 185‑О, согласно которому формулировки «ежемесячно до 15‑го числа за прошедший месяц» и «ежемесячно не позднее 15‑го числа месяца, следующего за отчетным месяцем» (применительно к сроку уплаты налога пользователями автомобильных дорог) равнозначны.
Со своей стороны, считаем, что позицией, изложенной в Определении ВС РФ № 304‑КГ18-7786, можно руководствоваться не только при определении крайних сроков для уплаты фискальных платежей, но и в иных ситуациях, требующих выполнения налогоплательщиком каких‑либо действий в срок, определенный с использованием предлога «до».
Но вот применим ли подобный подход к определению последнего дня, если речь идет о «срочных» обязанностях налоговых органов? Полагаем, что нет, поскольку действие нормы п. 7 ст. 3 НК РФ (по сути, основного аргумента в деле № А45-14844/2017) распространено исключительно на налогоплательщиков.
Срок определяется совокупностью событий
Иногда конкретные сроки приходится исчислять, исходя из совокупности отдельных налоговых норм или событий, их определяющих.
Один из таких случаев – приостановление операций организации по ее счетам в банке (п. 7 ст. 76 НК РФ). Согласно данному пункту период приостановления исчисляется с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении банковских операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления этих операций.
Другой пример – период выставления счета-фактуры (этот момент актуален в том числе для некоторых «упрощенцев»).
Пунктом 3 ст. 168 НК РФ определено, что счет-фактура должен быть выставлен покупателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как видим, в этой норме в качестве основной отправной точки для исчисления обозначенного пятидневного срока поименован день отгрузки. Причем в Письме Минфина России от 18.10.2018 № 03‑07‑14/74899 подчеркнуто, что день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) подлежит включению в указанный пятидневный срок. Между тем какие‑либо квалифицирующие признаки для идентификации такого дня ни в п. 3 ст. 168 НК РФ, ни в этом письме не названы.
Но такие разъяснения были даны контролерами ранее. В частности, в письмах Минфина России от 09.11.2011 № 03‑07‑09/40, от 28.07.2011 № 03‑07‑09/23, ФНС России от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21217@ сказано, что под датой отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав следует понимать дату первого по времени составления первичного документа (например, товарной накладной), оформленного на покупателя, заказчика или перевозчика.
К примеру, продавец 11 декабря 2018 года отгрузил товары и оформил товарную накладную. С учетом Письма Минфина России № 03‑07‑14/74899 течение срока выставления счета-фактуры начинается с указанной даты. Значит, последний день для выставления счета-фактуры покупателю – 15 декабря. Это суббота, получается, срок нужно перенести на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ), то есть на 17 декабря.
Но ведь по факту составление первичного документа по разным причинам может не совпадать по времени с днем фактической отгрузки товара покупателю. И буквально в п. 3 ст. 168 НК РФ говорится именно о дате отгрузке, а не о дате оформления первичного документа.
Пример срока, определяемого совокупностью налоговых норм, – срок для подачи апелляционной жалобы на решение по налоговой проверке. В частности, такая жалоба может быть подана в течение месяца со дня вручения решения по проверке (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139.1 НК РФ). Отсчет указанного периода начинается со следующего после даты вручения решения дня (п. 2 ст. 6.1 НК РФ), а заканчивается соответствующим дате вручения днем следующего месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). К примеру, если решение было вручено налогоплательщику 15 ноября 2018 года, то срок для подачи апелляционной жалобы истекает в 24.00 17 декабря 2018 года (так как 16‑е число – воскресенье) (п. 7, 8 ст. 6.1 НК РФ).
Почему именно месяц? Все просто. Итоговое решение по налоговой проверке вступает в силу по истечении месяца со дня его вручения налогоплательщику (или его представителю) (п. 9 ст. 101 НК РФ). Соответственно, если налогоплательщик намерен обжаловать в апелляционном порядке решение по проверке, сроки вступления его в законную силу будут иными (ст. 101.2 НК РФ). В части, в которой решение не отменено и не обжаловано, – со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. Если апелляционная жалоба оставлена управлением без рассмотрения, решение по проверке вступает в силу со дня принятия управлением соответствующего решения, но не ранее истечения срока подачи жалобы.
Итак, для правильного исчисления налогов (выполнения обязанностей и реализации прав, предусмотренных НК РФ), а также защиты своих интересов в налоговых спорах важно правильно исчислять сроки. В данном материале приведены основные принципы исчисления сроков с учетом норм, определяющих их, разъяснений официальных органов и судебной практики. Конечно, в статье были рассмотрены не все возможные сложные ситуации. Вместе с тем полагаем, что при помощи вышеизложенного механизма расчета сроков наши читатели самостоятельно с успехом справятся с любыми вычислениями.
С 22 октября новые правила трудовых проверок. Готовьтесь в нашем онлайн-курсе по кадровому учету. Научим составлять документы так, что ни один инспектор не придерется.
Обучение полностью дистанционно. Выдаем сертификат. Записывайтесь.