Данной статьей мы завершаем серию комментариев к постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57*. В этом документе, в числе прочего, разъяснены нюансы начисления штрафов за неуплату налога и несвоевременное представление декларации. Судьи перечислили условия, при соблюдении которых штрафная санкция может быть уменьшена или аннулирована.
Штраф по статье 122 НК РФ
Пожалуй, самое частое налоговое нарушение — это занижение облагаемой базы, неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие), повлекшие неуплату или неполную уплату налога. Если такие деяния совершены неумышленно, то размер санкции составляет 20 процентов от суммы неуплаченного налога. При умышленном деянии штраф увеличивается до 40 процентов. Об этом говорится в статье 122 НК РФ.
Пленум ВАС РФ растолковал, что словосочетание «неуплата или неполная уплата налога» означает наличие задолженности перед бюджетом. Другими словами, даже если налогоплательщик занизил налоговую базу или иным способом скрыл облагаемые доходы, но недоимка за ним не числится, то штрафовать его нельзя.
Возникает вопрос: при каких обстоятельствах занижение налога не приводит к возникновению недоимки? Такое возможно, если в более раннем периоде налогоплательщик перечислил в бюджет излишнюю сумму налога, а в более позднем периоде занизил облагаемую базу по этому же налогу. Тогда в одном периоде на его лицевом счете образуется переплата, а в другом — недоимка. И если инспекторы обнаружат данную недоимку при проверке, они не должны начислять штраф.
Но избежать штрафа можно не всегда, а при выполнении двух условий.
Первое условие — переплата за более ранний период должна числиться на дату, когда истек срок уплаты налога за более поздний период, по которому начислена недоимка.
Налоговики обнаружили, что компания занизила облагаемую базу по НДС за третий квартал 2013 года. Как следствие, по итогам третьего квартала образовалась недоимка. Последний день уплаты налога приходится на 21 октября 2013 года (поскольку 20 октября — это выходной день).
По состоянию на 21 октября 2013 года за компанией числилась переплата по НДС за второй квартал 2013 года и более ранние периоды. Значит, первое условие, необходимое для отмены санкции, соблюдено.
Второе условие — на дату, когда инспекторы вынесли решение по проверке, переплата за более ранние периоды не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Налоговики проводили камеральную проверку декларации по НДС за третий квартал 2013 года. В ходе проверки обнаружилось, что налогоплательщик занизил облагаемую базу за данный период. При этом по состоянию на 21 октября 2013 года за ним числилась переплата за более ранние периоды.
Решение по проверке вынесено 2 декабря 2013 года. Если в период с 21 октября по 2 декабря 2013 года переплата не была зачтена в счет погашение других задолженностей, налоговики санкцию не назначат.
А как быть, если переплата за более ранние периоды оказалась меньше, чем обнаруженная при проверке недоимка? В комментируемом постановлении Пленума ВАС РФ говорится, что в такой ситуации штраф отменяется не полностью, а в соответствующей части.
Инспекторы при проверке начислили недоимку по ЕНВД в размере 500 000 руб. При этом за налогоплательщиком числилась переплата за более ранние периоды в сумме 200 000 руб. Величина штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ составила 60 000 руб.((500 000 руб. – 200 000 руб.) х 20%).
Штраф по статье 119 НК РФ
Налогоплательщиков, которые вовремя не представили декларацию, могут оштрафовать по статье 119 НК РФ. Размер санкции составляет 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. При этом существуют нижний и верхний пределы. Так, величина штрафа не может превышать 30 процентов указанной выше суммы, и не может быть менее 1 000 рублей.
Высший арбитражный суд пояснил, в какой момент следует определять размер «неуплаченной суммы налога». Делать это нужно на дату, когда истекает срок, установленный для уплаты налога.
Организация несвоевременно представила декларацию по НДС за третий квартал 2013 года. Сумма «к уплате», указанная в декларации, равняется 400 000 руб.
По состоянию на 21 октября 2013 года (последний день уплаты НДС за третий квартал) компания успела перечислить 250 000 руб.
Таким образом, «неуплаченная сумма налога» равняется 150 000 руб.(400 000 руб. – 250 000 руб.).
Значит, размер санкции, начисленной по пункту 1 статьи 119 НК РФ, равен 7 500 руб.(150 000 руб. х 5%) за каждый полный и неполный месяц.
Но даже если налогоплательщик перечислит полную сумму налога в срок, но при этом не сдаст вовремя декларацию, инспекторы назначат штраф в соответствии с нижним пределом. Это значит, что санкция, рассчитанная от нуля, составит не ноль, а 1 000 руб. Это подчеркнул Пленум ВАС РФ в комментируемом постановлении.
Аналогичный вывод сделан и для просроченной декларации, где сумма «к уплате» равна нулю. Штраф за несвоевременное представление такой декларации составит 1 000 руб.
И еще один важный вывод, сделанный Высшим арбитражным судом, касается штрафа за несвоевременное представление расчета по авансовым платежам (в частности, по авансовым платежам по налогу на прибыль). Вопреки сложившейся ранее судебной практике, Пленум ВАС РФ отметил, что ответственность по статье 119 НК РФ к расчетам применять нельзя.
Это объясняется тем, что декларация и расчет авансовых платежей представляют собой два самостоятельных документа. И ответственность, предусмотренная для деклараций, не распространяется на расчеты. Данный вывод подтвердила и ФНС России в письме от 30.09.13 № СА-4-7/17536 (см. «Несвоевременное представление декларации по прибыли за отчетный период штрафа по статье 119 НК РФ не влечет»).
* Разъяснения Пленума ВАС РФ, касающиеся других положений части первой Налогового кодекса, были рассмотрены в материалах:
На нашем сайте вы можете не только читать статьи, но и подписаться на аудиосеминары наших экспертов: ведущего эксперта «Бухгалтерии Онлайн» Елены Маврицкой; главного налогового эксперта форума «Бухгалтерия Онлайн» Александра Погребса, а также менеджера разработки программы «Контур-Зарплата» и консультанта портала «Бухгалтерия Онлайн» Вячеслава Шинкарева.
Стоимость подписки — 300 рублей. За эту сумму подписчик получает доступ на три месяца ко всем записанным и выложенным аудиосеминарам. Это не менее нескольких десятков лекций. Новые аудиосеминары выкладываются каждую неделю. Кроме того, по понедельникам размещается аудиообзор новостей для бухгалтера за минувшую неделю.
Оплатить доступ можно с помощью банковской карты через систему мгновенных платежей ASSIST или по квитанции Сбербанка.
Организацией была обнаружена техническая ошибка, в результате которой была занижена налоговая база по налогу на прибыль и НДС. Организация сама исправила ошибку, доначислила и перечислила налог. Будут ли к организации применены какие-либо штрафные санкции, кроме пени?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае уплаты только недостающих сумм налогов без начисленных на эти суммы пеней организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налогов в результате занижения налоговой базы по ним в виде взыскания штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.
Если же одновременно с недостающими суммами налогов (или после уплаты таких сумм в полном объеме, но обязательно до подачи уточненных деклараций) в бюджет будут перечислены пени, исчисленные с этих сумм, ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ не возникнет.
В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ).
Если же уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности только при одновременном выполнении следующих условий (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ):
— уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период;
— до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Таким образом, если организация, обнаружившая ошибки в расчете налога на прибыль и НДС, представила уточненные декларации по данным налогам по истечении установленного срока их представления, исправив тем самым ошибки, приводящие к занижению сумм данных налогов, она освобождается от ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, только если до представления уточненных деклараций уплатит недостающую сумму налога и пени, начисленные на эту сумму. В случае уплаты только недостающей суммы налога без начисленных на эту сумму пеней организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.
В то же время следует учитывать, что организация может быть привлечена к указанной ответственности только при наличии факта неуплаты (неполной уплаты) налога. В случае, если неправильное исчисление суммы налога, подлежащей уплате, не привело к возникновению задолженности по уплате данного налога вследствие наличия переплаты по нему, ответственность, установленная ст. 122 НК РФ, не может быть применена. Смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 11538/07, ФАС Центрального округа от 10.06.2010 по делу N А35-6145/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.2010 по делу N А32-44454/2009-58/608, ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А40/3020-09.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина
Ответ прошел контроль качества
12 февраля 2016 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Вопрос: В результате неправильного исчисления налоговой базы по НДС сумма налога была занижена. Уточненная декларация была представлена после истечения срока уплаты 1/3 налога, подлежащего уплате (за II квартал 2009 г. уточненная декларация была подана 20 августа). До подачи уточненной декларации были уплачены в бюджет 1/3 часть причитающейся суммы к доплате и соответствующие пени. Налоговая инспекция привлекла организацию к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, составляющей разницу между суммой доплаты и 1/3 суммы, перечисленной в бюджет (по ст. 81 НК РФ), считая, что организация, чтобы избежать штрафа, была обязана перечислить сумму к доплате полностью, а не 1/3. Правомерны ли действия инспекции?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в Информационном сообщении ФНС России от 17.10.2008 "О новом порядке уплаты НДС в бюджет", сумма НДС по срокам уплаты, установленным в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ, должна определяться как 1/3 суммы налога, начисленного по соответствующей декларации.
В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком самостоятельно выявлена ошибка, в результате которой была неверно исчислена (занижена) сумма НДС, подлежащего уплате за II квартал 2009 г.
В связи с этим налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу и сумму налога за указанный налоговый период в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ, а также представить уточненную декларацию, доплатив налог и пени до момента ее представления на основании п. 1, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.
В отношении правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения отметим следующее.
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) признается налоговым правонарушением, влекущим взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Согласно разъяснениям, изложенным в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В данном случае уточненная декларация по НДС представлена налогоплательщиком в налоговый орган 20.08.2009. При этом, как мы поняли, до указанного момента налог доплачен из расчета 1/3 суммы, начисленной за II квартал 2009 г., и уплачены соответствующие суммы пени. Следовательно, при таких обстоятельствах налогоплательщик освобождается от ответственности за неуплату налога по сроку 20.07.2009 на основании пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.
Кроме того, на момент представления уточненной декларации (20.08.2009) состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ в отношении НДС, подлежащего уплате в бюджет по срокам 20.08.2009 и 21.09.2009, отсутствует.
Учитывая вышеизложенное, считаем неправомерным привлечение организации к ответственности в виде штрафа за неуплату НДС по уточненной декларации за II квартал 2009 г.
Л.А.Бамбина
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.03.2010