Консультационные (информационные) услуги — это один из видов услуг коммерческого характера, результатом которых является получение заказчиком достоверной и полной информации по всем интересуемым его вопросам в устной или письменной форме, на бумажных или электронных носителях информации. Отметим, что при отнесении тех или иных услуг к информационным следует также иметь в виду такие понятия, как «информационные ресурсы», «информационные продукты» и «информационные услуги», изложенные в ст. 2 Федерального закона от 04.07.96 № 85-ФЗ. Информационные ресурсы — это отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах (библиотеках, архивах, фондах, банках данных, других видах информационных систем). Информационные продукты (продукция) — это документированная информация, подготовленная в соответствии с потребностями пользователей и предназначенная или применяемая для удовлетворения потребностей пользователей. Информационные услуги — это действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами. Обычно консультационные (информационные) услуги выполняются сторонней организацией, специализирующейся на оказании подобных услуг (аудиторской или юридической фирмой, образовательным учреждением, информационным агентством и Т. Д.).
В ГК РФ отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора оказания консультационных (информационных) услуг. По мнению автора, такой договор следует рассматривать как один из видов договоров о возмездном оказании услуг (см. главу 39 ГК РФ). Составляя договор на оказание консультационных (информационных) услуг, четко сформулируйте, какую информацию вы хотели бы получить. Результаты проведенных работ, по мнению автора, должны быть всегда оформлены актом приема-сдачи оказанных услуг (выполненных работ). Это позволит вам, во-первых, подтвердить экономическую обоснованность вышеупомянутых затрат, во-вторых, избавиться от возможных претензий налоговых органов. Заметим, что в альбомах унифицированных форм нет типовой формы акта приема-сдачи оказанных консультационных (информационных) услуг. Поэтому при его составлении вы должны учесть следующее. Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. ». Другими словами, так как унифицированная форма акта выполненных работ по оказанию консультационных услуг действующим законодательством не установлена, стороны по договору вправе составлять такой акт в произвольной форме с отражением требуемых реквизитов согласно законодательству о бухгалтерском учете (см. Постановление ФАС Центрального округа от 26.02.2004 № А-62-2734/2003).
Теперь рассмотрим, как отражаются в учете расходы на такие услуги. Сразу отметим, что порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на консультационные (информационные) услуги зависит от характера услуг, причин, вызвавших необходимость их получения, и связи услуг с другими объектами учета.
Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-1, содержит большой перечень услуг, которые квалифицируются как консультационные или информационные. Например, 67.13.4 Консультирование по вопросам финансового посредничества; 72.2 Разработка программного обеспечения и консультирование в этой области; 74.1 Деятельность в области права, бухгалтерского учета и аудита; консультирование по вопросам коммерческой деятельности; 74.14 Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления и т. д.
Расходы на консультационные (информационные) услуги общего характера (не связанные с приобретением нематериальных активов, основных средств, материально-производственных запасов, финансовых вложений и других активов организации) в бухгалтерском учете включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В налоговом учете они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), являются косвенными расходами (ст. 318 НК РФ) и признаются в следующем порядке:
• при методе начисления — в том периоде, когда такие услуги были оказаны, то есть между исполнителем и заказчиком консультационных (информационных) услуг был подписан акт приемки-передачи услуг (работ) (см. п. 2 ст. 272 НК РФ);
• при кассовом методе — в том периоде, когда предприятие оплатило такие услуги (см. п. 3 ст. 273 НК РФ).
В бухгалтерском учете ООО «Мир» вышеуказанная операция должна быть отражена следующим образом:
Д-т сч. 44 К-т сч. 76 — 3000 руб. — отражены расходы на консультационные (информационные) услуги
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — 540 руб. — учтен НДС по услугам, выполненным специализированной организацией
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 720 руб. (3000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 3540 руб. — перечислены денежные средства за оказанные ООО «Мир» консультационные (информационные) услуги
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 540 руб. — принят к зачету НДС, ранее уплаченный агентству за консультационные (информационные) услуги
Д-т сч. 68 К-т сч. 09 — 720 руб. — списан отложенный налоговый актив.
Что касается организаций, которые в настоящее время применяют упрощенную систему налогообложения, то они не вправе уменьшить полученные доходы на расходы на оплату консультационных (информационных) услуг при определении объекта налогообложения по единому налогу, так как в перечне расходов, установленном ст. 346.16 НК РФ, на которые они могут уменьшить сумму полученных доходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, такие расходы не поименованы. В то же время подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены расходы на оплату аудиторских услуг. Указанные расходы принимаются с учетом положений ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»(с учетом изменений и дополнений). Данным Законом, в частности, установлено, что аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказанию сопутствующих аудиту услуг.
Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, в частности, следующих услуг: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; налоговое консультирование; анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; проведение маркетинговых исследований; проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Следовательно, по мнению автора, расходы, связанные с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования), с постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, могут быть учтены при исчислении налоговой базы единого налога при условии, если такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности (см. также Письмо Минфина России от 06.07.2005 №03-11-04/2/15).
В бухгалтерском учете организации расходы на консультационные (информационные) услуги, связанные с приобретением нематериальных активов или основных средств, выполненные сторонними организациями, включаются в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретаемого ею актива (НМА, ОС). Напомним, что подобные нормы определены п. 6 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»(утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91 н) и п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»(утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 2бн).
В налоговом учете они, так же как и в бухгалтерском учете, включаются в первоначальную стоимость приобретаемого актива (см. п. 1 ст. 257 НК РФ).
В бухгалтерском учете ООО «Мир» вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:
Д-т сч . 08 К-т сч . 76 — 1000 руб. — отражены расходы на информационные услуги
Д—тсч. 19 К—тсч. 76— 180 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная агентством за предоставленную информацию о производителях программного обеспечения
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 30 000 руб. — отражены расходы на приобретение исключительного права на программу для ЭВМ
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 5400 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная разработчиком программного обеспечения
Д-т сч . 60 К-т сч . 51 — 35 400 руб. — отражена оплата разработчику программного обеспечения
Д-т сч . 76 К-т сч . 51 — 1180 руб. — перечислены денежные средства агентству
Д-т сч . 04 К-т сч . 08 — 31 000 руб. — принят к учету объект нематериальных активов
Д-т сч . 68 К-т сч . 19 — 5400 руб. — принят к зачету НДС по приобретенному объекту НМА
Д-т сч . 68 К-т сч . 19 —180 руб. — принят к зачету НДС, ранее уплаченный агентству за информационные услуги.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:
Д — т сч . 08 К-т сч . 60 — 100 000 руб. — отражена стоимость металлообрабатывающего станка
Д — т сч . 19 К-т сч . 60 — 18 000 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная ООО «Станки и оборудование» за поставленный металлообрабатывающий станок
Д — т сч . 08 К-т сч . 60 — 3000 руб. — отражена стоимость консультационных услуг
Д — т сч . 19 К-т сч . 60 — 540 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная ООО «Станки и оборудование» за консультационные услуги
Д — т сч . 60 К-т сч . 51 — 121 540 руб. — отражена оплата ООО «Станки и оборудование» за поставленный ООО «Мир» металлообрабатывающий станок и оказанные консультационные услуги
Д — т сч . 01 К-т сч . 08 — 103 000 руб. — металлообрабатывающий станок введен в эксплуатацию
Д — т сч . 68 К-т сч . 19 — 18 000 руб. — принят к зачету НДС по приобретенному ОС
Д — т сч . 68 К-т сч . 19 — 540 руб. — принят к зачету НДС, ранее уплаченный поставщику за оказанные консультационные услуги.
Отметим, что в рассматриваемой нами ситуации суммы НДС, которые относятся к стоимости основного средства, требующего монтажа, и к консультационным (информационным) услугам, оказанным поставщиком оборудования, будут приняты ООО «Мир» к вычету в следующем месяце после ввода объекта ОС в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете организации расходы на консультационные (информационные) услуги, связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений, выполненные сторонними организациями, включаются либо в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретаемых ею активов, либо включаются в состав операционных расходов текущего периода, если организация получала консультации по вопросам финансовых вложений, но сами эти вложения так и не произвела. Напомним, что подобная норма определена в п. 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»(утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 12бн). В налоговом учете расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в цену приобретения ценных бумаг, однако учесть их можно только при реализации (выбытии) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).
В бухгалтерском учете ООО «Мир» вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:
Д-т сч . 76 К-т сч . 51 — 100 000 руб. (100 шт. х 1000 руб.) — отражено перечисление денежных средств за акции ОАО «ГУМ»
Д-т сч . 76 К-т сч . 51 — 3540 руб. — отражено перечисление денежных средств за консультационные услуги, непосредственно связанные с приобретением данных ценных бумаг
Д-т сч . 58 К-т сч . 76 — 103 540 руб. (100 000 руб. + 3540 руб.) — ценные бумаги приняты к учету в сумме фактических затрат на их приобретение.
Как вы заметили, суммы НДС, уплаченные консультанту за услуги, к вычету не принимаются, поскольку операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), соответственно приобретенные организацией акции не могут быть использованы при производстве и реализации товаров (работ, услуг) или иных операций, признаваемых объектом обложения НДС. Суммы НДС включены в стоимость их приобретения. По мнению автора, в данном случае организация может не выделять уплаченный консультанту НДС на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», а списать его в составе сумм, непосредственно связанных с приобретением данных ценных бумаг.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:
Д-т сч . 97 К-т сч . 76 — 3000 руб. — расходы на консультационные (информационные) услуги отражены как расходы будущих периодов
Д-т сч . 19 К-т сч . 76 — 540 руб. — учтен НДС по консультационным (информационным) услугам
Д-т сч . 76 К-т сч . 51 — 3540 руб. — отражена оплата консультационных (информационных) услуг
Д-т сч . 91 К-т сч . 97 — 3000 руб. — расходы на консультационные (информационные) услуги отражены в составе операционных расходов
Д-т сч . 91 К-т сч . 19 — 540 руб. — ранее уплаченный инвестиционной компании НДС, отражен в составе операционных расходов.
В налоговом учете вышеуказанные расходы ООО «Мир», по мнению автора, должно учесть как расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (см. п. 1 ст. 252 НК РФ), так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
В заключение приведем вкратце некоторые решения арбитражных судов по рассматриваемой нами теме:
Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2005, 18.04.2005 №КА—А41/2986-05 (в целях налогообложения по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, расходы на аудиторские услуги);
Постановление ФАС Восточно—Сибирского округа от 15.02.2005 №АЗЗ-8934/04-СЗ—Ф02-128/05-С1, АЗЗ-8934/04-СЗ—Ф02-358/05-С1 (суд правомерно частично отказал в признании недействительным постановления налогового органа о начислении НДС, налога на прибыль, пеней и штрафа, поскольку заявителем не доказан как факт оказания ему консультационных услуг, так и производственная направленность и экономическая обоснованность произведенных расходов);
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 №Ф03-А59/04-2/1957 (расходы, связанные с проведением научно-исследовательских работ, а также затраты, связанные с оплатой консультационных и информационных услуг, не подтвержденные документально, не могут быть отнесены на себестоимость продукции);
Постановление ФАС Уральского округа от 07.02.2005 №Ф09-119/05-АК (суд исходил из правомерности включения налогоплательщиком спорной суммы в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, как затраты на консультационные и информационные услуги).
Ознакомившись с ними, вы узнаете, что организация, которая правильно отражает расходы на консультационные услуги и имеет документы, подтверждающие их связь с производственной деятельностью, всегда выиграет в споре с налоговой инспекцией, а налогоплательщик, который не обременяет себя обязанностью документально подтверждать понесенные им расходы, чаще всего проигрывает и «платит за это большие штрафы и пени».
Этот вопрос задала одна из участниц вебинара по теме УСН, проведенного в Контур.Школе. Лектор Горбова Наталья Сергеевна так увлеклась ответом, что получилась целая статья! Мы решили поделиться ответом с вами.
Универсального понятия информационно-консультационных услуг, закрепленного на законодательном уровне, нет. Посмотрим, как в разных нормативных документах трактуются такие определения. Для начала обратимся к статье 148 Налогового кодекса — эта норма не дает четкого определения, тем не менее, разделяет консультационные услуги с юридическими, бухгалтерскими, аудиторскими, инжиниринговыми, маркетинговыми услугами, услугами по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Таким образом, можно предположить, что с позиции главы 21 «НДС» Налогового кодекса это совершенно разные услуги.
В то же время, статья 148 Налогового кодекса определяет услуги по обработке информации — услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.
Услуги на практике
Одна из участниц вебинара «Учет на УСН в 2014 году: изменения, актуальные вопросы налогового учета» Школы СКБ Контур задала следующий вопрос (посмотреть запись вебинара):
«Затраты на информационно-консультационные услуги не принимаются для налогообложения при УСН. Мы — издательство бухгалтерских журналов (УСН — 15%). Нам оказывают услуги сторонние организации (физ. и юр.лица) по подготовке материалов и статей по бухгалтерскому и налоговому учету для последующей обработки и публикации в наших журналах. Не попадают ли эти услуги (авторские договоры не рассматриваем) под статус информационно-консультационных? Можем ли мы их принять к учету при расчете единого налога?».
Первое, на что обращаем внимание — статья 346.16 НК РФ не предусматривает таких расходов. Значит, если организация осуществила такие затраты, то она не вправе отнести их в состав расходов. Однако есть важное замечание — эти расходы можно квалифицировать по другим основаниям для включения в состав расходов при УСН.
Предлагаю автору вопроса рассмотреть свои расходы с указанной выше точки зрения. Тогда, такие расходы можно квалифицировать как производственные и, например, отнести их к материальным расходам с позиции включения при УСН. В силу того, что ст. 254 НК РФ не приводит закрытый перечень материальных расходов, то, прописав их в своей учетной политике для целей налогообложения, можно будет отнести их на расходы. Конечно, такая позиция не бесспорна и, возможно, придется отстаивать ее в суде. Все дело в «цене вопроса».
Обратимся также к другим документам. Например, в договоре о Евразийском экономическом союзе (подписан в Астане 29.05.2014). В этом документе сказано, в частности, что консультационными услугами признаются услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в том числе налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом. Следовательно, если в организации, применяющей УСН, имеются подобного рода затраты, то включать их в расходы, скорее всего, будет нерационально в силу того, что все виды консультаций, перечисленных в этом определении не включены в ст. 346.16 НК РФ.
Как учитывать?
Далее обратимся к Приказу Минфина России № 86н, МНС РФ № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (с изм. от 17.05.2012) «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей». Данный документ не имеет никого отношения к УСН. Однако, некоторые определения в нем приведены. Так, с позиции Минфина России, в состав прочих расходов включены расходы на оплату консультационных и юридических услуг, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг, в которых содержится перечень определенных действий или указана определенная деятельность, которую обязан осуществить исполнитель по заданию индивидуального предпринимателя (заказчик), с последующим предоставлением заказчику результатов действий (деятельности) исполнителя (например, письменные консультации, разъяснения, проекты договоров, заявлений и других документов).
При этом не относятся к расходам по оплате консультационных и юридических услуг затраты индивидуального предпринимателя по уплате услуг его уполномоченного представителя, а также услуг, связанных с выполнением возложенных законодательством Российской Федерации на индивидуального предпринимателя обязанностей. Опять мы видим, что консультационные услуги и юридические услуги разведены. Поэтому…
Необходимо четко понимать состав действий организации прежде чем говорить о включении (или нет) тех или иных затрат в расходы и, самое главное — на квалификацию расходов. От этого будут зависеть и основания для включения в расходы»
Анализируя нормы этого Приказа, ряд авторов приводит определение информационных услуг. В частности, это — приобретение специальной литературы, периодических изданий по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью индивидуального предпринимателя, необходимых для осуществления деятельности, а также информационных систем при наличии подтверждающих документов об их использовании. Часть из этих расходов прямо предусмотрены в ст. 346.16 НК РФ и, при наличии оснований, включаются в расходы при УСН.
Ряд авторов, проводя экономический анализ, приводят определения и информационных услуг, и консультационных услуг.
Консультационные услуги — это | Информационные услуги — это |
---|---|
…особый вид услуг по предоставлению информации в различных формах. Консультирование может осуществляться в письменной (ответы на вопросы) или в устной (консультационные семинары) форме. Причем информация, полученная в процессе консультирования, может касаться любой из сфер деятельности организации | …действия субъектов (собственников и владельцев) по сбору, обобщению, систематизации информации и предоставлению результатов ее обработки в распоряжение пользователя (т.е. обеспечение пользователей информационными продуктами). Информационная продукция предоставляется пользователю в разной форме — на электронных носителях, на бумаге, сброшюрованной в сборники нормативных актов, официальных документов, в устной форме и т д. |
Как видите, универсального определения информационных и консультационных услуг нет. Кроме того, статья 346.16 НК РФ не разрешает относить на расходы такого рода услуги. Однако, в ряде случаев, если такие затраты разбить по «элементам», то можно часть таких затрат включить в расходы по УСН, но по другим основаниям или под другим «названием». Безусловно, нельзя забывать в этой ситуации, что если налоговое законодательство четко не регламентирует порядок налогообложения и предоставляет возможность принимать решение, налогоплательщику необходимо отразить свою позицию в налоговой учетной политике.
Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.
Генеральный директор ООО "ТИЛЬДА — Аудит"
Что это такое? Для ответа на этот вопрос следует обратиться к:
- Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (утв. постановлением Госстандарта РФ от 06.11.01 № 454-ст), вступившему в силу 1 января 2003 года;
- частями II и III Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) ОК 004-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.93 № 17).
К консультационным, в частности, услугам относятся следующие их виды:
- по программному обеспечению (код ОКДП 7220000);
- по вопросам коммерческой деятельности и управления (код ОКДП 7410000) в том числе:
— правовые услуги (код ОКДП 7411000);
— услуги в области составления счетов, бухгалтерского учета, ревизий и налогообложения (код ОКДП 7412000);
— по вопросам управления коммерческой деятельностью (код ОКДП 7414000).
Цель консультирования, как правило, сводится к даче рекомендаций, заключений, представление и защита интересов заказчиков в судах и иных органах.
Особенность консультационных услуг заключается в том, что консультант дает обоснованные ответы на вопросы заказчика.
Консультационные услуги могут оказываться в виде разовых консультаций, групповых консультаций (семинары, демонстрации, бизнес-тренинги и т. п.), а также на постоянной основе в виде абонентского обслуживания заказчика консультантом по определенному кругу вопросов. Например консультирование постоянных клиентов юридическими фирмами по правовым вопросам, консультирование постоянных клиентов аудиторско-консалтинговыми компаниями по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и финансового менеджмента, консультирование постоянных клиентов по вопросам управления коммерческой деятельностью.
Консультирование может осуществляться в устной или письменной форме (вљ последнем случае консультант подготавливает обоснованные письменные рекомендации или заключения по запросам заказчиков), а также в форме совершения определенных действий.
Консультирование в форме совершения определенных действий наиболее характерно при представлении интересов заказчиков во взаимоотношениях с третьими лицами и в первую очередь это относится к правовым услугам и, в определенных случаях, к услугам в области налогообложения.
Все формы консультирования могут сочетаться.
Например, по первичному обращению заказчика консультационные услуги могут быть предоставлены в устной форме. Впоследствии заказчик может обратиться к этому же консультанту за получением письменного экспертного заключения (с необходимым обоснованием) для отстаивания своих интересов во взаимоотношениях с налоговыми органами. В дальнейшем заказчик может обратиться за представлением его интересов при разрешении разногласий с налоговыми органами. Если же для разрешения спора заказчика с налоговыми органами требуется рассмотрение спора в суде, то необходимо участие адвоката. В соответствии с новым АПК РФ, представителями интересов организаций (юридических лиц) в арбитражном процессе могут быть штатные сотрудники этих организаций, а также адвокаты, а сам аудитор может быть привлечен в качестве эксперта. Если же заказчик — физическое лицо (в том числе ПБОЮЛ), то в его представителем может быть не только адвокат, но и любое лицо, оказывающее юридическую помощь (п. 3 ст. 59 АПК РФ).
Подробнее о возможных вариантах оформления представительства можно прочитать в "ПБУ" № 3, 2003 (Примеч. ред.).
Правовое регулирование данного вида услуг осуществляется в соответствии с общими нормами ГК РФ, а также нормами АПК РФ и ГПК РФ. Кроме того, деятельность аудиторских организаций и адвокатов в части оказания консультационных услуг регулируется соответствующими федеральными законами:
- от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее — закон об аудиторской деятельности);
- от 31.05.02 № 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее — закон об адвокатуре).
Пунктом 6 статьи 1 закона об аудиторской деятельности определены виды консультационных услуг, относящиеся к разрешенным видам деятельности аудиторских организаций:
- бухгалтерское;
- налоговое;
- управленческое;
- финансовое;
- экономическое;
- правовое консультирование;
- включая представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.
Законом об адвокатуре установлен порядок разграничения адвокатской деятельности и иных правовых услуг, а также установлены организационно-правовые формы деятельности адвокатов.
Правоотношения консультантов и их заказчиков при оказании консультационных услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг", а при оказании консультационных услуг в форме представительства интересов заказчиков — нормами главы 49 ГК РФ "Поручение".
Важнейшей особенностью возмездного оказания услуг является обязанность исполнителя оказать обусловленные договором услуги лично, если иное не установлено договором (ст. 780 ГК РФ).
В случае одностороннего расторжения договора заказчик обязан возместить исполнителю фактически понесенные расходы, а исполнитель в случае одностороннего расторжения договора возмездного оказания услуг — полностью возместить заказчику понесенные убытки (ст. 782 ГК РФ).
Договор возмездного оказания услуг может заключаться в устной или письменной форме. В соответствии с НК РФ (п. 5 ст. 38) услугой для целей налогообложения признается "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Несмотря на это факт оказания консультационных услуг должен подтверждаться документально.
Если речь идет о разовой услуге, то договор может быть заключен в устной форме. Но акт сдачи-приемки оказанных услуг должен быть развернутым, с указанием тех вопросов и проблем, которые были решены в ходе оказания услуг. Так что целесообразнее заключить договор в письменной форме.
При заключении договора на оказание консультационных услуг в письменной форме существенными условиями договора могут быть предусмотрены следующие способы оформления документов, подтверждающих факт оказания консультационных услуг исполнителем заказчику:
- составление и подписание сторонами акта выполнения работ (оказания услуг) по каждой оказанной консультации с одновременным выставлением исполнителем заказчику счета-фактуры за оказанные услуги;
- составление и подписание сторонами акта выполнения работ (оказания услуг) ежемесячно, ежеквартально или ежегодно (в случае договора возмездного оказания консультационных услуг, носящего долгосрочный характер) с одновременным выставлением исполнителем заказчику счетов-фактур за каждую оказанную консультацию или с той же периодичностью, с какой осуществляется составление и подписание актов выполнения работ (оказания услуг).
Бухгалтерский учет
Затраты на оказание консультационных услуг потребители (заказчики) учитывают в бухгалтерском учете в полном объеме как расходы от обычных видов деятельности или как прочие расходы. Это зависит от того, к доходам от какого вида деятельности будут относиться соответствующие затраты на консультационные услуги (п. 7 ПБУ 10/99).
По дебету счета 20 "Основное производство" или счета 26 "Общехозяйственные расходы" (в зависимости от того, к какому виду расходов относятся консультационные услуги) ведется аналитический учет по видам (статьям) расходов.
В конце каждого календарного месяца затраты на консультационные услуги списываются. Затраты, которые относятся к расходам по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж", а относящиеся к прочим расходам — в дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы".
Расходы на оплату консультационных услуг признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в пункте 16 ПБУ 10/99.
Если договор возмездного оказания услуг заключен в письменной форме, то затраты на консультационные услуги признаются заказчиком (потребителем) расходами в том периоде, к которому относится дата подписания акта выполнения работ (оказания услуг).
Если консультационные услуги оказываются по договору поручения, то расходы на их оплату признаются в периоде, когда акцептован и утвержден заказчиком — доверителем отчет поверенного.
В случае оказания разовых консультационных услуг на основании устного договора между сторонами, затраты признаются расходами на дату выставления исполнителем услуг счета-фактуры.
Пример АО "Виктория" в январе 2003 года заключило с аудиторской фирмой договор оказания консультационных услуг в области бухгалтерского, налогового, финансового консультирования сроком на один год. В соответствии с договором консультирование может осуществляться в устной или письменной форме по запросам заказчика. Кроме того, аудиторская фирма вправе представлять интересы АО "Виктория" при возникновении споров с налоговыми и таможенными органами в указанных органах, а также в суде с правом привлечения третьих лиц — адвокатов в качестве субповеренных (отдельные договоры поручения не заключаются). С этой целью в необходимых случаях общество выдает аудиторской фирме доверенности.
Оплата за консультации осуществляется в виде фиксированных ежемесячных платежей в сумме 15 000 руб. (включая НДС в сумме 2500 руб.). В счет оказания услуг общество производит авансовые платежи ежемесячно в срок до 5-го числа очередного месяца платежа.
-24 марта 2003 года аудиторская фирма выставила обществу дополнительный счет-фактуру за оказанные консультации в сумме 25 800 руб., в том числе НДС — 4300 руб. Кроме того, дополнительное вознаграждение аудиторской фирмы за представление интересов акционерного общества при досудебном урегулировании спора с налоговой инспекцией в марте 2003 года составило 66 000 руб., в том числе НДС — 11 000 руб. Сумма расходов, возмещаемых- обществом аудиторской фирме, составила 46 800 руб., в том числе НДС — 7800 руб. Все дополнительные счета были оплачены 31 марта, кроме счета за возмещаемые расходы. Он был оплачен 1 апреля 2003 года.
В соответствии с учетной политикой АО "Виктория" доходы и расходы в целях исчисления НДС и налога на прибыль признаются по методу начисления. В бухгалтерском учете за — квартал 2003 года общество отразило указанные операции следующим образом:
5 января и 5 февраля
Дебет 60 "Авансы выданные" Кредит 51
— 15 000 руб. — авансовая оплата консультационных услуг за январь, февраль;
31 января и 28 февраля
Дебет 20 Кредит 60
— 12 500 руб. — учтены затраты на консультационные услуги в расходах по основной деятельности за январь, февраль в соответствии со счетами-фактурами аудиторской фирмы;
Дебет 19 Кредит 60
— 2500 руб. — учтен НДС, оплаченный аудиторской фирме в январе, феврале;
Дебет 60 Кредит 60 "Авансы выданные"
— 15 000 руб. — зачтен ранее выданный аванс.
Дебет 60 "Авансы выданные" Кредит 51
— 15 000 руб. — авансовая оплата консультационных услуг за март;
Дебет 20 Кредит 60
— 115 500 (25 800 — 4300 + 66 000 — 11 000 + 46 800 — 7800) — приняты к оплате счета аудиторской фирмы за дополнительные консультационные услуги;
Дебет 19 Кредит 60
— 23 100 руб. (4300 + 11 000 + 7800) — учтен НДС;
Дебет 20 Кредит 60
— 12 500 руб. — учтены затраты на консультационные услуги за март;
Дебет 19 Кредит 60
— 2500 руб. — учтен НДС, оплаченный аудиторской фирме в марте;
Дебет 60 Кредит 60 "Авансы выданные"
— 15 000 руб. — зачтен ранее выданный аванс;
Дебет 60 Кредит 51
— 91 800 руб. — оплачены частично счета аудиторской фирмы за дополнительные консультационные услуги;
Дебет 68 Кредит 19
— 15 300 руб. (4300 + 11 000) — предъявлен к вычету НДС, уплаченный за дополнительные консультационные услуги.
С 1 января 2002 года затраты потребителей (заказчиков) консультационных услуг в целях налогообложения прибыли учитываются в полном объеме в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу. В зависимости от предмета оказанных консультационных услуг эти затраты могут квалифицироваться либо как материальные расходы (подп. 6 п. 1 ст. 254), либо как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 18, 34, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Так, в составе материальных расходов должны учитываться затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К такого рода услугам относятся, в частности, выполнение отдельных операций по обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, консультации по техническому обслуживанию основных средств и другие подобные работы.
К услугам производственного характера могут быть отнесены консультационные услуги по программному обеспечению, используемому при производстве продукции, (работ, услуг) заказчиком таких услуг, а также услуги по управленческому, экономическому, финансовому консультированию, напрямую связанные с производством продукции (работ, услуг) заказчиком.
Затраты на оказание сторонними организациями (индивидуальными предпринимателями) прочих видов консультационных услуг в целях налогообложения прибыли должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
На основании пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на консультационные услуги относятся к косвенным расходам. Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Такие требования содержит пункт 1 статьи 272 НК РФ. Согласно этому пункту "при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов". Это значит, что при оплате расходов авансом или в течение более, чем одного отчетного (налогового) периода, расходы на консультационные услуги налогоплательщики должны учитывать равномерно в течение всего времени оказания услуг.
В целях налогообложения прибыли расходы на консультационные услуги признаются в определенном отчетном или налоговом периоде в зависимости от того, какой метод (начисления или кассовый) применяет налогоплательщик — потребитель консультационных услуг.
Порядок признания даты осуществления прочих расходов, связанных с производством и реализацией при методе начисления, установлен пунктом 7 статьи 272 НК РФ. В частности, расходы на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги признаются в целях налогообложения прибыли следующим образом:
- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- на последний день расчетного периода.
При кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Вместе с тем при уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате консультационных услуг необходимо иметь в виду, что если эти услуги связаны с приобретением активов (оборотных и внеоборотных), то их стоимость подлежит включению в первоначальную стоимость соответствующих активов (основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг и т.п.). Так, например, в первоначальную стоимость основных средств включаются "суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств" (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 257 НК РФ).
Учет НДС ведется в соответствии с общими нормами главы 21 НК РФ.
НДС, уплаченный налогоплательщиком — потребителем консультационных услуг их исполнителю, может быть принят к вычету при определении налоговой базы по НДС только на основании надлежащим образом оформленного счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В случае, если исполнитель консультационных услуг освобожден от обязанностей плательщика НДС в соответствии с нормами статьи 145 НК РФ, то в выставляемом им счете-фактуре НДС отдельной позицией не выделяется и налогоплательщиком — потребителем консультационных услуг к вычету не принимается.
Если же исполнитель консультационных услуг в 2003 году применяет упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ), то он вообще не признается плательщиком НДС, и следовательно, никакого вычета НДС у налогоплательщика-потребителя этих консультационных услуг вообще не возникает.
Консультационные услуги российской организации может оказывать иностранная компания, не состоящая на учете в РФ в качестве плательщика НДС. В этом случае местом реализации консультационных услуг признается территория РФ, являющаяся местом регистрации российской организации (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ российская организация рассматривается в качестве налогового агента независимо от того, исполняет ли она обязанности плательщика НДС, установленные главой 21 НК РФ. При этом налоговая база по НДС, в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как сумма брутто-дохода (с учетом НДС) иностранной компании от реализации этих консультационных услуг и определяется отдельно при совершении каждой операции по оказанию консультационных услуг этой иностранной компанией потребителю.
Таким образом, российская организация-потребитель консультационных услуг, оказываемых иностранной компанией обязана исчислить, удержать у иностранной компании-исполнителя услуг и уплатить в бюджет сумму НДС, равную сумме брутто-дохода иностранной компании, умноженной на ставку 20/120. Налоговые агенты уплачивают НДС в сроки, установленные статьей 174 НК РФ.
С 22 октября новые правила трудовых проверок. Готовьтесь в нашем онлайн-курсе по кадровому учету. Научим составлять документы так, что ни один инспектор не придерется.
Обучение полностью дистанционно. Выдаем сертификат. Записывайтесь.