Предмет выездной налоговой проверки
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов, а с 1 января 2017 года — и страховых взносов (п.п. 3-4 и 17 ст. 89 НК РФ).
Из анализа ст.ст. 87, 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка носит комплексный характер и позволяет провести системный анализ деятельности налогоплательщика в целом. Поэтому в рамках такой проверки могут быть проверены как все налоги, уплачиваемые налогоплательщиком, так и их отдельные виды: налог на прибыль, НДС, акцизы, НДФЛ и т.п.
Внимание
Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом вездных проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Вместе с тем, в случае выявления в ходе проведения налоговой проверки факта совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в соответствии с п. 2 ст. 105.16 НК РФ, налоговый орган самостоятельно извещает ФНС России об этом и направляет полученные им сведения о таких сделках (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).
Предмет проверки, то есть налоги (сборы, страховые взносы), правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также проверяемый период в силу п. 2 ст. 89 НК РФ указывается в решении о проведении выездной налоговой проверки, форма которого утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@*(1).
Невключение в решение конкретного вида налога влечет отсутствие у должностных лиц налогового органа права проверять правильность и своевременность уплаты данного налога (постановление ФАС Центрального округа от 21.12.2007 N А08-14181/04-25-9-25).
В то же время в случае проведения комплексной проверки всей деятельности налогоплательщика налоговое законодательство не обязывает налоговый орган перечислять в решении конкретные налоги, правомерность уплаты которых будет проверяться. Поэтому в решении в качестве предмета проверки может быть указано на проведение выездной налоговой проверки "по всем налогам и сборам" (см. постановления ФАС Поволжского округа от 02.10.2012 N Ф06-6795/12, ФАС Уральского округа от 10.02.2011 N Ф09-288/11-С3, ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2010 N Ф07-8115/2010).
В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган также вправе проверять деятельность налогоплательщика, связанную с его участием в договоре инвестиционного товарищества (п. 7.1 ст. 89 НК РФ).
Предметом выездной налоговой проверки налогоплательщика — участника регионального инвестиционного проекта, помимо правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, является также соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям, предъявляемым к таким проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов РФ. При этом в рамках такой проверки может быть проверен период, не превышающий пяти календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Соответствующие положения установлены в новой ст. 89.2 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2014 года в соответствии с Федеральным законом от 30.09.2013 N 267-ФЗ.
Если налогоплательщик-организация имеет в своем составе представительства и (или) филиалы, то налоговый орган может (п.п. 2, 7 ст. 89 НК РФ):
— провести проверку деятельности филиалов и представительств в рамках выездной проверки головной организации;
— провести самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств организации*(1).
Предметом самостоятельной выездной проверки филиала или представительства организации может быть только правильность исчисления и своевременность уплаты региональных и (или) местных налогов (абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ).
Соответственно проверить правильность исчисления и своевременность уплаты федеральных налогов (ст. 13 НК РФ) в рамках самостоятельной проверки филиалов и (или) представительств налоговые органы не вправе. Даже если федеральный налог в какой-то части зачисляется в региональный бюджет, его проверка может производиться только в составе проверки головной организации. При этом необходимо учитывать, что согласно п. 7 ст. 12 НК РФ налоги, предусмотренные специальными налоговыми режимами, относятся к федеральным налогам.
Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе (п. 4 ст. 89.1 НК РФ). При этом проверяется правильность исчисления налога на прибыль всех участников консолидированной группы налогоплательщиков.
Проведение такой проверки не препятствует проведению отдельных выездных проверок участников консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций в части доходов, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также по иным налогам, которые не подлежат исчислению и уплате консолидированной группой налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких проверок (п. 3 ст. 89.1 НК РФ).
Следует учитывать, что с 1 января 2017 года администрирование страховых взносов передано налоговым органам. В то же время не входит в компетенцию налоговых органов и, соответственно , не может являться предметом выездной налоговой проверки:
— контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года. Выездные проверки за эти периоды по-прежнему осуществляются органами ПФР и ФСС РФ в порядке, действовавшем до этой даты (ст. 20 Федерального закона от 03.07.2017 N 250-ФЗ);
— контроль за уплатой страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения (п. 3 ст. 2 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ);
— проверка правильности заявленных расходов на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Такие проверки проводятся территориальными органами ФСС РФ (одновременно с выездными налоговыми проверками по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов) в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".
Внимание
одновременно с выездными проверками, проводимыми налоговым органом по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносовРешение о проведении выездной налоговой проверки не может быть вынесено на основе специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ", и (или) прилагаемые к ней документы и (или) сведения, а также сведения, содержащиеся в них. Такие сведения признаются налоговой тайной, а также не могут быть использованы в качестве доказательств при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля (абз. 1 п. 1 ст. 88, абз. 2 п. 4 ст. 101, абз. 3 п. 7 ст. 101.4, п. 8 ст. 102 НК РФ).
*(1) Проводить самостоятельную выездную налоговую проверку обособленного подразделения, не обладающего статусом филиала или представительства организации, территориальные налоговые органы не вправе. Это прямо следует из положений п.п. 2, 7 ст. 89 НК РФ (см. также письма Минфина России от 28.03.2011 N 03-02-08/32 и от 31.07.2008 N 03-02-07/1-327).
Постановлением Правительства РФ № 847 утверждена форма отчетности по плану проверок юридических лиц и индивидуальных предпринимателей со стороны контрольных органов перед прокуратурой. Правительственный документ предписывает до 1 ноября каждого года сдавать в прокуратуру план проверок на будущий год. Постановление вступает в силу с 1 января 2010 г., т. е. с этого времени контрольно-надзорные органы должны работать в соответствии с законом, то есть проводить проверки, придерживаясь ранее заявленных в органы прокуратуры планов.
В Генеральной прокуратуре издан приказ о порядке формирования и публикации в интернете сводного плана проверок. То есть руководитель предприятия должен заранее знать, когда его посетят контрольные и надзорные органы.
Что является предметом выездной проверки?
В первую очередь, содержащиеся в документах юридического лица, индивидуального предпринимателя сведения.
— соответствие компетенций работников необходимым требованиям,
— состояние используемых указанными лицами при осуществлении деятельности территорий, зданий, строений, сооружений, помещений, оборудования, подобных объектов, транспортных средств,
— производимые и реализуемые юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем товары (выполняемая работа, производимые услуги),
— меры, принимаемые по исполнению обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами.
Выездная проверка (как плановая, так и внеплановая) проводится по месту нахождения юридического лица, месту осуществления деятельности индивидуального предпринимателя и (или) по месту фактического осуществления их деятельности.
Важно знать, что выездная проверка проводится только в тех случаях, если при документарной проверке не предоставляется возможным:
1. Удостовериться в полноте и достоверности сведений, содержащихся в уведомлении о начале предпринимательской деятельности и иных, имеющихся в распоряжении органа государственного контроля (надзора) и органа муниципального контроля документах юридического лица или индивидуального предпринимателя.
2. Оценить соответствие деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя обязательным требованиям или требованиям, установленным муниципальными актами правовыми актами, без проведения соответствующего мероприятия по контролю.
С чего начинается выездная проверка?
— предъявление служебного удостоверения должностными лицами органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля.
— ознакомление руководителя предприятия или представляющего его должностного лица с распоряжением или приказом руководителя или заместителя государственного органа контроля (надзора) или муниципального органа о том, что назначена данная выездная проверка и присутствующие при этом мероприятии должностные лица (представители контролирующего органа) уполномочены проводить данную поездку в перечисленном в распоряжении именном составе.
Далее проверяющие должны до начала проверки ознакомить руководителя предприятия с целями, задачами, основаниями проведения данной выездной проверки, а также с видами, объемами мероприятий по контролю, составом экспертной группы, если она будет привлекаться к проверке и оценке деятельности, со сроками и условиями проведения данной выездной проверки.
В новом законе – ФЗ-294 — отмечено, что все условия контрольного (надзорного) мероприятия обозначаются в самом начале его проведения.
Каковы действия руководителя проверяемого предприятия?
— предоставить должностным лицам, осуществляющим выездную проверку, возможность ознакомиться с документами, связанными с целями, задачами и предметом проверки (в том случае, если выездной проверке не предшествовала документальная);
— обеспечить свободный выход на территорию проверяемого объекта , а также доступ к оборудованию, продуктам, транспортным средствам и товарам.
Сроки проведения выездных проверок
ФЗ-294 их строго ограничивает. В отношении одного субъекта малого предпринимательства общий срок плановой выездной проверки не может превышать пятидесяти часов для малого предприятия и пятнадцати для микропредприятия в год.
В исключительных случаях (связанных с необходимостью проведения экспертизы, испытаний, расследований) на основании мотивированных предложений должностных лиц, проводящих выездную плановую проверку, срок может быть продлен, но не более чем на двадцать рабочих дней в отношении малого предприятия, в отношении микропредприятий не более, чем на пятнадцать часов.
Нововведением является то, что, по просьбе руководителя, должностные лица, проводящие проверку, должны ознакомить его с теми правовыми актами, в том числе и административными регламентами, на основании которых и по регламенту которых проводится данная проверка.
При уведомлении юридического лица или индивидуального предпринимателя о проверке, должностные лица, ее проводящие, обязаны предоставить заверенную печатью копию приказа или распоряжения (вручается под роспись), а также информацию об органе, который уполномочил провести проверку. Руководитель предприятия может до начала действий проверяющих уточнить их полномочия.
При проведении выездной проверки должностные лица, ее осуществляющие, не имеют права
— проверять выполнение обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами, если они не относятся к полномочиям контролирующих органов, от имени которых проводится поверка.
Проще говоря, к примеру, у Роспотребнадзора и Росздравнадзора разные функции и полномочия, утвержденные правительственными постановлениями, и замещать друга друга либо представлять интересы друг друга во время выездных проверок должностные лица той или иной Федеральной службы не имеют права.
Также проверяющие не имеют права осуществлять плановую или внеплановую выездную проверку в случае отсутствия руководителя или уполномоченного должностного лица. Исключением является только проверки по основанию, предусмотренному подпунктом б пункта 2 статьи 10 ФЗ-294. Он гласит: «причинение вреда жизни, здоровью граждан, вреда животным, растениям, окружающей среде, безопасности государства, а также возникновение угрозы чрезвычайных ситуаций природного или техногенного характера».
Должностные лица, проводящие проверку, не вправе требовать предоставления документов, информации, образцов продукции, проб обследования объектов окружающей среды и объектов производственной среды, если они сами не являются объектами проверки или не относятся к предмету проверки, а также изымать оригиналы таких документов.
Нововведением ФЗ-294 является запрет на осуществление выдачи юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям предписаний или предложений о проведении за их счет мероприятий по контролю.
В новом Федеральном Законе появляется также статья, определяющая «недействительность результатов проверки, проведенной с грубыми нарушениями требований настоящего ФЗ».
Перечислим грубые нарушения:
1. Отсутствие оснований для проведения проверки.
2. Отсутствие основания для проведения внеплановой выездной проверки и отсутствия согласования с органами прокуратуры внеплановой выездной проверки в отношении субъектов среднего и малого предпринимательства.
3. Нарушение сроков и времени проведения проверок в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства.
4. Проведение проверки без приказа или распоряжения руководителя органа государственного контроля (надзора) , органа муниципального контроля.
5. Требование документов, не относящихся к предмету проверки.
6. Превышение установленных сроков проведения проверок.
5.4 Особенности документарных и выездных проверок
Помимо указанной классификации, все проверки Федеральным законом № 294-ФЗ в зависимости от предмета и места проведения разделены на документарные и выездные. Как документарная, так и выездная проверки могут быть проведены в ходе проведения и плановых, и внеплановых проверок.
Предметом документарной проверки в соответствии со статьей 11 Федерального закона № 294-ФЗ являются сведения, содержащиеся в документах юридического лица, индивидуального предпринимателя, устанавливающих их организационно-правовую форму, права и обязанности, документы, используемые при осуществлении их деятельности и связанные с исполнением ими обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами, исполнением предписаний и постановлений органов государственного контроля (надзора), органов муниципального контроля. Документарная проверка проводится по месту нахождения проверяющего органа.
Срок проведения документарной проверки не может превышать 20 рабочих дней.
Предметом выездной проверки в силу статьи 12 Федерального закона № 294-ФЗ являются содержащиеся в документах юридического лица, индивидуального предпринимателя сведения, а также соответствие их работников, состояние используемых указанными лицами при осуществлении деятельности территорий, зданий, строений, сооружений, помещений, оборудования, подобных объектов, транспортных средств, производимые и реализуемые юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем товары (выполняемая работа, предоставляемые услуги) и принимаемые ими меры по исполнению обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами.
Выездная проверка проводится по месту нахождения юридического лица, месту осуществления деятельности индивидуального предпринимателя и (или) по месту фактического осуществления их деятельности.
? удостовериться в полноте и достоверности сведений, содержащихся в уведомлении о начале осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности;
? оценить соответствие деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя обязательным требованиям или требованиям, установленным муниципальными правовыми актами, без проведения соответствующего мероприятия по контролю.
Срок проведения выездной проверки не может превышать 20 рабочих дней. При этом в отношении одного субъекта малого предпринимательства общий срок проведения плановой выездной проверки не может превышать 50 часов для малого предприятия и 15 часов для микропредприятия в год.
Однако в исключительных случаях, связанных с необходимостью проведения сложных и (или) длительных исследований, испытаний, специальных экспертиз и расследований на основании мотивированных предложений должностных лиц проверяющего органа, проводящих выездную плановую проверку, срок проведения выездной плановой проверки может быть продлен руководителем такого органа, но не более чем на 20 рабочих дней, в отношении малых предприятий, микропредприятий — не более чем на 15 часов.
Согласно Федерального закона № 294-ФЗ юридические лица и индивидуальные предприниматели обязаны вести журнал учета проверок по установленной федеральным органом исполнительной власти форме.
Юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, в отношении которого проводилась проверка, в случае несогласия с фактами, выводами, предложениями, изложенными в акте проверки, либо с выданным предписанием об устранении выявленных нарушений в течение 15 дней с даты получения акта проверки вправе представить в соответствующий проверяющий орган в письменной форме возражения в отношении акта проверки и (или) выданного предписания об устранении выявленных нарушений в целом или его отдельных положений. При этом юридическое лицо, индивидуальный предприниматель вправе приложить к таким возражениям документы, подтверждающие обоснованность таких возражений, или их заверенные копии либо в согласованный срок передать их в проверяющий орган.
Важным нововведением Федерального закона № 294-ФЗ является положение о том, что результаты проверки, проведенной проверяющим органом с грубым нарушением установленных Законом требований к организации и проведению проверок, не могут являться доказательствами нарушения юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами, и подлежат отмене вышестоящим органом государственного контроля (надзора) или судом на основании заявления юридического лица, индивидуального предпринимателя. Перечень грубых нарушений установлен в части 2 статьи 20 Федерального закона № 294-ФЗ. К ним, например, относятся отсутствие оснований проведения проверки, нарушение сроков и времени проведения проверки, нарушение процедуры оформления проверки и т. п.