Чем отличается утилизация от уничтожения

Летом вопрос налогового учета пришедших в негодность товаров особенно актуален. Ведь порчу продукции могут вызвать погодные условия, например жара. Разберемся во всех перипетиях списания испорченных товаров.

Продажа испорченных товаров запрещена (п. 5. ст. 5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей»). Это означает, что просроченную или испорченную продукцию необходимо изъять из оборота, а затем уничтожить или утилизировать (п. 2 и п. 18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.09.97 № 1263).

Утилизация и уничтожение: в чем разница

Утилизация и уничтожение — разные понятия. Утилизация предполагает дальнейшее использование некачественных и испорченных продуктов или материалов не по прямому назначению (ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»). При утилизации некоторые товары с истекшим сроком годности по сниженным ценам реализуются для дальнейшей переработки. Так, продукты питания используются в животноводстве, фрукты — для изготовления джема, спирта или уксуса. Конечно, такая реализация осуществляется при наличии разрешения органов государственного надзора и контроля.

Продукты, которые невозможно или запрещено утилизировать, например просроченные лекарства, должны быть уничтожены. Уничтожение предполагает полную ликвидацию испорченных продуктов, без возможности дальнейшего использования (даже не по прямому назначению). Уничтожить продукты компания может собственными силами или с помощью специализированной организации.

В любом случае данная операция оформляется актом, подписываемым представителями специально созданной комиссии, в которую входят представители как собственника товаров, так и компании, ответственной за их уничтожение. Если решение о ликвидации принято по результатам экспертизы Роспотребнадзора, один экземпляр акта в трехдневный срок передается в названную инстанцию.

Налог на прибыль: будет ли расход?

Для бухгалтера основной вопрос при уничтожении и утилизации испорченных товаров заключается в том, можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли их стоимость, а также отразить суммы затрат на уничтожение (утилизацию) и проведение экспертизы. Возможность учета расходов напрямую зависит от того, из-за чего товар был испорчен. Основные причины — истечение срока годности и нарушение условий хранения (см. схему).

Срок годности истек

Долгое время Минфин России не разрешал при расчете налога на прибыль стоимость товаров, подлежащих утилизации (уничтожению) в связи с истечением срока годности, включать в расходы (письма от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315, от 02.03.2010 № 03-03-06/1/105, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/374 и от 28.07.2008 № 03-03-06/1/434). В обоснование своей позиции специалисты финансового ведомства приводили следующие аргументы: затраты на приобретение товаров и их
дальнейшую ликвидацию не связаны с извлечением в будущем доходов, не приведут к увеличению прибыли компании и, следовательно, не учитываются в расходах для целей налогообложения, поскольку не выполняются требования ст. 252 НК РФ.

В этом году позиция изменилась в пользу организаций. Теперь Минфин России считает, что данные затраты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, если они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (письмо от 05.03.2011 № 03-03-06/1/121).

В своих разъяснениях контролирующие органы указывают, что главный фактор, позволяющий уменьшить налогооблагаемую прибыль, — намерения организации в результате деятельности получить экономический эффект, а также обоснованность расходов, но не конкретного результата. Аналогичного мнения в п. 9 постановления от 12.10.2006 № 53 придерживается Пленум Высшего арбитражного суда РФ.

Обратите внимание: перечень расходов, приведенный в главе 25 Налогового кодекса РФ, является открытым. что позволяет отражать в целях налогообложения прибыли любые документально подтвержденные и обоснованные затраты, которые могут быть признаны в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Поскольку приобретение товаров связано с ведением предпринимательской деятельности и изначально направлено на их реализацию и получение прибыли, расходы в виде стоимости приобретенных товаров, подлежащих утилизации (уничтожению), а также затраты, связанные с ликвидацией таких товаров, можно учесть в целях налогообложения прибыли. Правда, при условии, что они документально подтверждены.

Заметим, что расходы на утилизацию товаров компания без проблем могла учесть при расчете налога на прибыль. Ведь если исходить из понятия «утилизация», приведенного выше, при такой операции компания реализует товары, хотя и не по прямому назначению. Поэтому говорить в данном случае, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, нельзя.

Учитывая последнюю позицию Минфина России и сложившуюся арбитражную практику (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2), теперь налогоплательщики могут при расчете налога на прибыль признавать и расходы на уничтожение просроченных товаров.

Неправильное хранение

Нарушение условий хранения выражается, например, в несоответствующем температурном режиме в помещении, где хранится продукция, либо в неправильной выкладке товара продавцом, повлекшей негодность товара.

В подобных ситуациях вопрос о налоговом учете будет решаться в зависимости от того, кто допустил нарушения при хранении товара (в данной статье мы не рассматриваем ситуацию, когда условия хранения товаров были нарушены не по вине их собственника, например, из-за отключения электроэнергии).

Если виновен ответственный работник (например, продавец должен был держать товар в холодильнике, но не выполнил требование), то недостача в результате порчи товара относится на данного сотрудника как на виновное лицо. При согласии работника с причиненным ущербом стоимость испорченного товара подлежит возмещению за счет его средств, в частности путем удержания из заработной платы.

Когда вины сотрудника, ответственного за товар, нет, расходы списываются за счет средств организации, то есть учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль вряд ли удастся (письмо Минфина России от 08.11.2010 № 03-03-06/1/695).

Погодные условия

Причиной порчи товаров могут стать погодные условия, например летняя жара. Тогда компания вправе отразить стоимость испорченной продукции путем включения сверхнормативных потерь в состав внереализационных расходов как убытки от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но хотим предупредить, что в такой ситуации может возникнуть спор с налоговиками и организация должна быть готова отстаивать свою позицию.

Анализ арбитражной практики показывает, что для учета потерь из-за форс-мажора компании прежде всего следует позаботиться о документальном подтверждении факта чрезвычайной ситуации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 № А42-5562/2008). Для этого нужно обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких обстоятельств, в частности в МЧС России, органы внутренних дел или, если речь о летней жаре — в метеослужбу.

Чтобы аргументы были весомее, организации важно не просто задокументировать чрезвычайную ситуацию, но и наглядно показать непосредственную связь между данным фактом и товарными потерями. Внутренних документов будет недостаточно, лучше обратиться за заключением к независимому эксперту.

Документы

Как правило, факт порчи имущества материалов выявляется после инвентаризации. Поэтому для списания стоимости испорченных товаров необходимо иметь документы о ее проведении. В частности, должны быть оформлены:

• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);
• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);
• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);
• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

По результатам проведенной инвентаризации составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-19, а также ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26.

Если в ходе инвентаризации обнаружен испорченный товар и организация планирует его уценить или списать, руководитель создает комиссию и утверждает приказом ее состав. В комиссию входят представитель администрации организации, например руководитель, и материально ответственное лицо. Решение комиссии об уценке или списании испорченных товаров заключается в письменной форме. Для этого составляется акт по форме:

• № ТОРГ-15 — при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя либо
  лома;
• № ТОРГ-16 — при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, в частности при истекшем сроке годности.

Шансов избежать споров с налоговиками больше в том случае, когда для списания испорченного товара компания привлекает экспертов. Хотя экспертиза законодательно необязательна и ее проведение не требуется, если налицо явные признаки недоброкачественности товара.

Таким образом, чтобы учесть в налоговом учете испорченный товар и избежать споров с проверяющими, организация должна:

• зафиксировать свои потери актом комиссии по результатам инвентаризации;
• издать внутренний документ, например приказ за подписью руководителя, в котором четко прописать, чем вызваны потери товаров;
• при необходимости получить справку из метеобюро о состоянии погоды в течение необходимого периода;
• получить документ, подтверждающий связь между потерями и чрезвычайными обстоятельствами, а также размер причиненного ущерба. Лучше, если это будет справка от МЧС России либо, если ее получить сложно, заключение независимого эксперта.

Споры о НДС

Списание испорченных товаров не только касается корректного расчета налога на прибыль, но и влияет на правильность исчисления НДС.

Минфин: восстановить, и точка!

На протяжении нескольких лет контролирующие органы неизменно требуют восстанавливать НДС во всех ситуациях, связанных с досрочным выбытием имущества, будь то хищение, ликвидация или порча (см., например, письма Минфина России от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480, от 01.11.2007 № 03-07-15/175 и от 31.07.2006 № 03-04-11/132).

Налоговики ссылаются на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и руководствуются тем обстоятельством, что в случае порчи товары больше не могут использоваться для налогооблагаемых операций. Значит, НДС нужно восстановить в том периоде, в котором испорченные товары были списаны.

Позиция чиновников достаточно спорна, и в судебных разбирательствах арбитраж, как правило, на стороне компаний (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 № А27-1420/2010). По мнению судов, Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы, предъявленные к вычету по материальным ценностям, списанным на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Негодное имущество в принципе перестает использоваться в деятельности, списание товаров не предполагает их дальнейшего применения ни в каких операциях, в том числе не облагаемых НДС. Поэтому и налог пересчитывать и восстанавливать не нужно.

Восстанавливать НДС или нет, организация решает самостоятельно. Причем, если она намерена поступить вопреки разъяснения чиновникам, отстаивать свою позицию скорее всего придется в суде.

ВАС РФ на стороне компаний

Шансы выиграть в суде спор с налоговиками у компании высоки. Совсем недавно вопрос о восстановлении НДС при списании испорченного товара рассмотрел Высший арбитражный суд РФ (постановление от 19.05.2011 № 3943/11). Посмотрим, что именно послужило причиной спора.

Зачастую производитель товаров реализует свою продукцию торговым сетям. При этом условиями договора предусматривается, что товар, не проданный до истечения установленного срока реализации, возвращается производителю.

Согласно позиции Минфина России покупатель при возврате товара должен выставить счет-фактуру, а бывший продавец принять предъявленный НДС к вычету (письмо от 07.03.2007 № 03-07-15/29).

Если возвращенные продавцу товары не используются им в операциях, облагаемых НДС, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, восстанавливаются и уплачиваются в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавец принял к бухгалтерскому учету.

Оспаривая доводы главного финансового ведомства, налогоплательщик дошел до ВАС РФ. Отметим, что суд в данном случае встал на сторону компании и согласился, что возврат продукции с истекшим сроком реализации не может признаваться реализацией для целей исчисления НДС.

Кроме того, ВАС РФ подтвердил, что при списании испорченных товаров (в том числе из-за истечения срока годности) сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, восстановлению не подлежит, поскольку такое условие не закреплено в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Итак, если при списании пришедших в негодность товаров компания решит не восстанавливать налог на добавленную стоимость, при возникновении спора доказать правоту, опираясь на мнение ВАС РФ, будет проще.

"Главная книга", 2009, N 7

(Как бухгалтеру торговой организации на общем режиме налогообложения учитывать испорченные товары и операции с ними)

Не всегда реальные продажи соответствуют ожиданиям. Особенно когда покупательский спрос падает. Если товар залежался на полке или на складе и срок его годности истек, продавать такой товар уже нельзя. В этой статье мы рассмотрим, что нужно делать в таком случае и как отразить стоимость просроченного товара в бухгалтерском и налоговом учете.

Мы также рассмотрим ситуацию, когда по условиям первоначального договора поставщик вынужден выкупить обратно у своего покупателя нереализованные товары, срок годности которых истек. Чаще всего в такой ситуации оказываются оптовые продавцы, реализующие продукты питания розничным магазинам.

Ищем просроченные товары

Просроченные товары надо вовремя изымать из оборота, так как их продажа запрещена . Поэтому организации, реализующие продукты с коротким сроком годности (например, продукты питания), должны ежедневно проверять свои товары (эта обязанность обычно возлагается на продавцов, товароведов, кладовщиков и т.п.). При выявлении товаров с истекшим сроком годности надо составить акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-15 .

Срок годности — период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. На ряд товаров он должен быть установлен производителем :

— на продукты питания;

— на парфюмерно-косметическую продукцию;

— на товары бытовой химии;

— на иные подобные товары.

Просроченные товары могут быть выявлены и при проведении инвентаризации. Ее результаты надо оформить:

• инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);
• сличительной ведомостью результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19) ;
• обобщающей ведомостью учета результатов инвентаризации по форме N ИНВ-26 .

Для того чтобы отразить в этих типовых формах сведения о состоянии товаров, их сроке годности или других качественных характеристиках, можно дополнить применяемые формы графой "Примечание" или "Состояние объектов". На обнаруженные при инвентаризации просроченные товары тоже надо составить акт о выявлении товаров с истекшим сроком годности (форма N ТОРГ-15) и акт об изъятии товаров из торгового зала или со склада (с указанием места их хранения).

Внимание! Не забудьте утвердить дополненные унифицированные формы первичных документов как приложение к учетной политике .

Пункт 1 ст. 472, ст. 473 ГК РФ; п. 4 ст. 5, п. 2 ст. 19 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей"; п. 1 ст. 16 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов"; Перечни товаров, утв. Постановлением Правительства РФ от 16.06.1997 N 720; ст. 16 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах".
Пункт 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1.
Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
Утверждена Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.
Пункт 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Что делать с просроченными товарами

Если ваша организация перепродает товары, сначала внимательно изучите договор на их приобретение. Возможно, что по условиям договора продавец обязан выкупить у вас товары, которые вы не успели продать до истечения срока годности. Такой возврат надо оформить как обратную реализацию. Никаких проблем у вас с таким товаром быть не должно.

Если же у вас нет спасительного условия о выкупе просроченных товаров в договоре на их приобретение, придется разбираться с такими товарами самостоятельно.

Просроченную пищевую, парфюмерную и косметическую продукцию, средства и изделия для гигиены полости рта, а также просроченные табачные изделия надо уничтожить или утилизировать .

Итак, давайте разберемся, в чем отличие утилизации от уничтожения.

Утилизация — это использование некачественных и опасных продуктов, материалов и изделий не по прямому назначению . Как правило, товары с истекшим сроком годности реализуются для переработки или по "непрофильному назначению" по сниженным ценам. Так, просроченные продукты можно продать, например, клубам любителей животных (если, конечно, они не настолько испорчены, что могут принести вред даже собакам и кошкам), некоторые фрукты (к примеру, яблоки) — на переработку для изготовления джема, спирта или уксуса.

Для того чтобы определить, как поступить с просроченными товарами, по общему правилу надо провести экспертизу (за свой счет) в подразделении Роспотребнадзора . Если по результатам экспертизы вам разрешат утилизировать просроченные товары, считайте, что вам повезло — вы не только сэкономите на уничтожении товаров, но и избавитесь от сложностей с расчетом налогов. Если вы хотите продать продукты как корм для животных, то вам нужно будет получить согласие у органов Россельхознадзора .

Когда же утилизировать продукты не удается, их нужно уничтожить .

Все расходы на экспертизу, утилизацию или уничтожение некачественных товаров несет сама организация (владелец товаров) .

Для просроченной пищевой продукции экспертиза в общем-то необязательна : ее можно утилизировать или уничтожить и без этой процедуры, если есть явные признаки ее недоброкачественности. Но, как мы будем разбирать в дальнейшем, в таком случае у организации будет больше сложностей с признанием стоимости просроченных товаров в расходах для целей налогообложения прибыли.

А вот просроченные лекарства надо только уничтожать .

Уничтожение оформляется актом. Если для уничтожения просроченных товаров вы обратились в специализированную компанию, то нужно, чтобы акт подписала комиссия, в которую входят представители вашей организации (собственника товаров) и организации, ответственной за их уничтожение. Если надо уничтожить товары, из-за которых может возникнуть опасность распространения заболеваний или отравлений людей и животных (например, зараженное мясо), а также если есть опасность загрязнения окружающей среды, то акт должен быть подписан и представителем Роспотребнадзора. Если вы проводили экспертизу просроченных товаров, то один экземпляр акта об их уничтожении надо в трехдневный срок передать в отделение Роспотребнадзора, принявшее решение об уничтожении продуктов .

Для бухгалтера основной вопрос при уничтожении и утилизации товаров с истекшим сроком годности — можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли их стоимость, а также стоимость расходов на уничтожение, утилизацию и проведение экспертизы.

Пункты 2, 18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 (далее — Положение).
Статья 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ.
Пункт 2 ст. 3, ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ; п. п. 2, 3 Положения.
Пункт 11 Положения.
Статьи 1, 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ.
Пункт 1 ст. 13, п. п. 1, 3, 4 ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ.
Пункт 4 Положения.
Пункт 2 ст. 31 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ; Инструкция о порядке уничтожения просроченных лекарственных средств, утв. Приказом Минздрава России от 15.12.2002 N 382.
Пункт 17 Положения.

Утилизация просроченных товаров

Как мы уже говорили, товары с истекшим сроком годности обычно продаются для переработки или по "непрофильному назначению" по сниженным ценам. Поскольку есть доход от продажи, с признанием для целей налогообложения расходов на утилизацию просроченных товаров обычно нет проблем.

При утилизации товара важно, чтобы его реальные характеристики были зафиксированы в договоре на его продажу. Установление новой (сниженной) цены можно оформить приказом произвольной формы. Эта сниженная цена будет учитываться в качестве цены реализации (выручки) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете . Причем даже если цена продажи испорченного товара снижена более чем на 20% от первоначальной цены (когда товар еще был "хорош со всех сторон"), налоговые органы при проверке не смогут доначислить налоги исходя из более высокой (первоначальной) цены — ведь понижение цены оправдывается именно тем, что товар испорчен и уже не может быть сопоставим с качественным на 100% товаром . Ну а стоимость приобретения утилизированных товаров можно будет учесть в расходах — причем как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли .

Если есть возможность продать испорченные товары хотя бы за копейку — лучше продавайте (если, конечно, такая продажа законна). Так вы избежите споров с проверяющими и по налогу на прибыль, и по НДС.

Пункт 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 1 ст. 249 НК РФ.
Пункт 3 ст. 40 НК РФ.
Пункт 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 1 ст. 252 НК РФ.

Уничтожение просроченных товаров

Вопрос о возможности признания расходов на уничтожение товаров для целей налогообложения вызывает много споров. Учет в расходах для целей налогообложения прибыли их стоимости зависит от того, когда испортились товары:

(или) когда они были в собственности у самой организации;

(или) когда они были у покупателя (розничного магазина, которому товары были проданы, но затем по условиям договора были выкуплены поставщиком обратно).

Списываем свои просроченные товары

Товары, срок годности по которым истек, когда они находились в собственности организации, можно уничтожить без особых налоговых потерь. То есть расходы на уничтожение товаров (под которыми мы будем понимать стоимость приобретения просроченных товаров, расходы на проведение экспертизы и собственно расходы на уничтожение) можно признать для целей налогообложения прибыли как прочие расходы . Правда, для того чтобы не было споров с налоговиками, нужно выполнить определенные условия .

Главное — соблюсти установленный порядок экспертизы товаров и их уничтожения . То есть надо выявить товары с истекшим сроком годности, провести экспертизу в Роспотребнадзоре, получить разрешение на уничтожение, уничтожить товары, составить акт об уничтожении и передать один его экземпляр в Роспотребнадзор.

При уничтожении товаров с истекшим сроком годности строго придерживайтесь установленного порядка. У вас, конечно, появятся дополнительные затраты — на экспертизу и "профессиональное" уничтожение, зато вам проще будет признать все свои расходы для целей налогообложения.

Сложившаяся арбитражная практика — и раньше, и сейчас — стоит на стороне налогоплательщиков . Ведь товары, которые пришлось уничтожить, изначально приобретались для продажи. А после того как истек срок их годности, уничтожить их пришлось по требованию законодательства. Все эти операции (и приобретение товаров, и их уничтожение) непосредственно связаны с торговой деятельностью и обусловлены ее особенностями. Таким образом, уничтожение просроченных товаров относится к предпринимательской деятельности. И расходы на их уничтожение экономически обоснованны. Вот что нам сказали по этому поводу в Минфине.

Из авторитетных источников

Буланцева Валентина Александровна, начальник отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации

"В настоящее время готовится законопроект, определяющий порядок признания расходов на уничтожение товаров с истекшим сроком годности.

Сейчас вопрос о принятии таких расходов в каждом конкретном случае надо рассматривать отдельно.

Так, например, по мнению Минфина России, можно отнести на расходы для определения налоговой базы по налогу на прибыль затраты на уничтожение просроченных медицинских препаратов , алкогольной продукции из Молдавии и Грузии в связи с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений на изготовленную в вышеуказанных странах алкогольную продукцию .

Таким образом, сейчас позиция Минфина такая: в случаях, если использование товаров невозможно по каким-то экстренным, не зависящим от организации обстоятельствам, расходы на их уничтожение могут быть признаны для целей налогообложения прибыли".

Ну а если вы решили уничтожить просроченный товар без соблюдения установленного порядка, то списать на расходы его стоимость без споров с проверяющими вам, скорее всего, не удастся . Причем даже если у вас испортились пищевые продукты, для уничтожения которых не требуется экспертиза, у проверяющих, весьма вероятно, будут к вам претензии. Как же этого избежать?

Если на такие товары утверждены нормы естественной убыли, этим можно воспользоваться, оформив просроченные товары как недостающие либо испорченные (но не по причине истечения срока годности, а по другим причинам — например, из-за нарушения целостности упаковки у пакетов с молоком). Если количество просроченных товаров не превышает установленных норм, то расходы на приобретение таких товаров вы полностью учтете как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли .

Если вы оформляете товары как испорченные, то также надо будет составить акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-15 . После этого можно списать товар, для чего нужно составить акт о списании товара (форма N ТОРГ-16).

Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Письмо Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680.
Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.
Постановления ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, от 11.10.2007 N КА-А40/10338-07, от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05; ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005; ФАС Центрального округа от 02.10.2006 N А48-4247/05-15; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 N 09АП-2623/2008-АК.
Письмо Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397.
Письмо Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 N 09АП-2623/2008-АК.
Подпункт 2 п. 7 ст. 254, ст. 265 НК РФ.
Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

НДС по уничтоженным товарам

При уничтожении просроченных товаров работники контролирующих органов требуют восстановить входной налог, который был принят к вычету при приобретении этих товаров . Восстановленный налог можно учесть в качестве расхода — как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли .

Отметим, что Налоговый кодекс не требует такого восстановления (потери и недостачи не упомянуты в перечне операций, требующих восстановления НДС ). Кроме того, арбитражные суды во главе с Высшим Арбитражным Судом РФ стоят на стороне налогоплательщиков и считают, что в такой ситуации требование о восстановлении НДС незаконно . Так что решайте сами — готовы вы идти в суд или нет.

Пример уничтожения просроченных товаров

Условие

На складе торговой организации в ходе инвентаризации обнаружена партия продуктов, срок годности которых истек.

Организация передала в Роспотребнадзор образец товара на экспертизу (покупная стоимость продукта, переданного в качестве образца, — 500 руб.), что отражено в акте о передаче товаров для проведения экспертизы. Плата за проведение экспертизы — 700 руб.

В ходе экспертизы выявлено, что продукты не могут быть утилизированы и их нужно уничтожить. Покупная стоимость испорченных продуктов — 65 000 руб.

Для уничтожения испорченных продуктов организация воспользовалась услугами специализированной компании. Стоимость работ по уничтожению — 1000 руб. После уничтожения составлен акт.

Решение

В бухучете эти операции будут отражены так.

В налоговом учете финансовый результат будет такой же, и разницы по правилам ПБУ 18/02 отражать не придется.

Письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369.
Пункт 5 ПБУ 10/99; пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Пункт 3 ст. 170 НК РФ.
Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06; Постановления ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2; ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 N А82-15724/2004-37; ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14.

Списываем товары, возвращенные покупателем

Еще больше сложностей возникает, если по условиям договора купли-продажи покупатель (обычно магазин розничной торговли) возвращает вам товар, который он не успел продать до истечения срока годности. Ведь если на момент продажи вами этих товаров к ним не было никаких претензий, то для первоначального покупателя такая операция — обратная продажа, а для вас — обратная покупка .

Но финансовое ведомство считает, что затраты на приобретение и уничтожение просроченного товара непосредственно не связаны с извлечением доходов от предпринимательской деятельности и экономически необоснованны. Как следствие — стоимость возвращенных товаров нельзя признать в налоговом учете . Причем в таком случае вам вряд ли удастся признать в расходах стоимость испорченных товаров даже в пределах норм естественной убыли — на то нет никакого экономического обоснования.

Будут проблемы и с вычетом НДС, уплаченного своему покупателю (у которого пришлось выкупить просроченные товары). Просроченные товары, которые нельзя утилизировать, приобретаются не для продажи, а для уничтожения (а эта операция не облагается НДС), поэтому нет права на вычет входного налога.

Если покупатель ваших товаров настаивает на том, чтобы в договор было включено условие об обратном выкупе вами товаров, которые ему не удастся продать до истечения срока годности, то расходы на обратную покупку таких товаров будет сложно признать для целей налогообложения. Придется спорить с налоговиками, причем, возможно, в суде.

Можно предложить покупателю вместо договора купли-продажи заключить договор комиссии. Продажа комиссионных товаров усложняет учет и документооборот, зато гарантирует покупателю то, что вы действительно примете назад просроченные товары. Ну а вам будет легче признать расходы на уничтожение просроченных товаров для целей налогообложения.

Однако если ваша организации придерживается "высокорисковой налоговой политики" (попросту говоря, готова спорить с налоговиками в суде), то шансы отстоять свою позицию в арбитраже очень даже высоки. Аргументы при этом могут быть такими:

• обоснованность расходов, признаваемых в целях налогообложения, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Предпринимательскую деятельность налогоплательщик ведет на свой риск и ее целесообразность вправе оценивать самостоятельно ;
• выкуп товара даже с истекшим сроком годности необходим для поддержания долгосрочных связей с покупателями и получения прибыли в дальнейшем. Кроме того, покупатель вернет, скорее всего, только часть от общей партии товаров, а в целом продавец получит прибыль;
• при исчислении налога на прибыль учитывается общий результат деятельности налогоплательщика, а не прибыль или убыток от конкретной сделки . Расходы можно признать экономически оправданными, даже если они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение прибыли .

Как бы ни хотелось обратного, но в торговле некоторые товары могут испортиться и их придется списывать. Для того чтобы выйти из ситуации с минимальными налоговыми потерями, главное — правильно оформить документы. При уничтожении товаров надо четко соблюдать установленный порядок.

Надеемся, что в скором времени четкая процедура признания расходов для целей налогообложения при уничтожении товаров с истекшим сроком годности будет закреплена законодательно и споров с проверяющими станет меньше.

Пункт 1 ст. 454 ГК РФ.
Письмо Минфина России от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373.
Пункт 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П; п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П.
Статья 247 НК РФ.
Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@; Постановления ФАС Поволжского округа от 06.12.2005 N А55-2176/05-10; Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 N 09АП-15487/2008-АК.

Под утилизацией обычно подразумеваются повторное использование отходов в производственных процессах с целью дальнейшего использования. Иногда употребляют, как синоним рециклинг.

Признаки сортировки отходов

Все отходы, подлежащие повторному использованию, предварительно сортируют по следующим признакам:

• отраслевой вид (бытовой, военный, радиотехнический);

• класс опасности;

• агрегатное состояние (жидкость, твердое тело, газы);

• тип вещества (металлы, бумага, прочее).

Подробнее с этой классификацией удобнее ознакомиться в документе ФККО, где подробно расписаны все перечисленные параметры сортировки.

Утилизации подлежат такие виды отходов:

• бракованные изделия;

• продукты производства, потерявшие товарные качества;

• вещи отслужившие свой срок.

Сама утилизация входит в иерархию системы управления отходами. Все виды продукции раскладываются на составляющие. Например, лом бытовой техники подлежит разборке, тоже самое можно сказать о радиотехническом, военном вторичном сырье. Цель этих мероприятий заключается в том, что снизить процент отходов, непригодных для повторного использования до минимума. Особый вид отходов, это изделия, содержащие драгоценные металлы или камни. Их списание стоит на контроле у государства (см. статью «Учет лома драгметаллов» )

Уничтожение и утилизация: синонимы или нет?

К основным методам утилизации относят такие:

Установка сжигания нефтяных отходов

При этом уничтожение предполагает переработку отходов до состояния, когда они практически перестают существовать, что в итоге ведет к окончанию обращения с ними. Исходя из определения, уничтожение можно рассматривать, как частный случай утилизации, ее последний этап по отношению к какому-либо виду отходов.

Читайте статьи по утилизации:

Подробнее о методах утилизации или что можно считать уничтожением

Поэтому только первый метод – сжигание позволяет говорить о прекращении существования некоторых видов отходов. Хотя человек даже из этого процесса сегодня пытается извлечь максимум полезного, например, обратить тепловую энергию, собрать драгоценные микроэлементы даже из клубов дыма. Но технологии для этого пока еще на стадии разработок.

А такой частный случай сжигания, как пиролиз и вовсе ведет к безопасному уничтожению отходов, поскольку даже выходной шлак безопасен для окружающей среды. Однако это дорогостоящие технологии, к которым человечество только приближается.

Захоронение лишь частично позволяет относить метод к термину «уничтожение», поскольку существует радиоактивные отходы, контроль над саркофагами идет постоянный. При этом местность захоронения всегда выбирается очень специфически, что искатели подобных видов отходов не могли к ним добраться.

Речь идет и о тех захоронениях, которые находятся на дне мирового океана. С одной стороны, это сырье уже не может быть использовано повторно, обращения с ним фактически нет. Однако люди вынуждены вести контроль над сохранностью саркофагов.

Отходы, подвергшиеся брикетированию, хранятся на специальных складах и не факт, что когда-нибудь будут использованы. Однако в системе управления отходами они занимают особое место, которое определяется, как продукция, хранящаяся до тех пор, пока не будет доказано, что дальнейшее ее использование невозможно. Применяют этот метод по отношению к отсортированному мусору по причине необходимости уменьшить объемы сырья, предотвратить пожары и загрязнение окружающей среды. К тому же в брикеты проще транспортировать и хранить, чем любые другие формы.

Компостированию подвергаются органические вещества. Имеется ряд недостатков метода, например, неприятный запах, привлечение паразитов и возможность распространения сорняковых растений. Но положительные моменты все же берут верх: размножение полезных микроорганизмов, дешевизна метода, рециклинг. Это один из методов, при котором отходы не подвергаются уничтожению фактически, однако контроль над ними заканчивается с момента повторного использования.

Когда уничтожение неизбежно

Даже при организации полного рециклинга вторичного сырья появляются отходы, которые уже невозможно использовать далее. Они подвергаются различным методам уничтожения: сжигание и захоронение золы, разложение при помощи химических катализаторов, прочее. Некоторые из них также описаны в ФККО. В основном это виды сырья, образующиеся в процессе обработки или уничтожения химических, медицинских, невостребованных отходов. Но даже они по мере возможности подвергаются очистке любыми возможными способами (фильтрование, химические реакции, отстаивание) и только после этого принимается решение о конечном уничтожении остатков или осадков.